En principio, puede decirse que la “responsabilidad” es la cualidad que tiene todo individuo que cumple con sus obligaciones y asume la consecuencia de sus actos, ya sea de manera consciente e intencional o involuntario.
En materia fiscal, la legislación reconoce de manera expresa e implícitamente tres tipos de responsabilidad, a saber: directa, solidaria y subsidiaria. La responsabilidad directa es la que obliga de manera principal a las personas físicas y colectivas a cubrir con su obligación de contribuir al gasto público en términos del artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues el responsable directo es la persona sobre la que recae directamente la causación de la contribución, por lo que el obligado directo será la primera persona a la que se le requiera el cumplimiento y entero de las obligaciones fiscales.
Por otra parte, tenemos que la responsabilidad solidaria se actualiza cuando un Tercero que, sin haber actualizado el supuesto generador del tributo, debe enterar la contribución correspondiente, pues si bien no es causante de manera directa del tributo, por su relación, vínculo o enlace con la persona que sí realizó el hecho generador, también se encuentra obligado al pago del deber tributario.
En otras palabras, se dice que la responsabilidad solidaria se materializa atendiendo a la relación que el Tercero tiene con el sujeto pasivo originario del tributo o ante la situación jurídica o de hecho regulada en la Ley. Esta responsabilidad se crea por consentimiento o por mandato de ley; la primera se actualiza cuando el Tercero manifiesta su voluntad de asumir la responsabilidad solidaria, mientras que, el segundo, es cuando la propia ley determina los supuestos en los que los Terceros son los responsables solidarios con motivo de su relación frente al obligado principal.
En este tipo de responsabilidad, la autoridad tributaria puede exigir la totalidad de la deuda fiscal a cualquiera de los sujetos, pues el responsable solidario responde indistintamente con el sujeto pasivo u obligado principal, dado que no es necesario que la autoridad tributaria agote la acción de cobro en contra del deudor principal para posteriormente realizar el acto de cobro con el Tercero solidario, pues éste último responde en el mismo procedimiento de cobro seguido en contra del deudor principal.
Para poder exigir el cobro al responsable solidario, se requiere únicamente lo siguiente: i) la existencia de un acto emitido previa audiencia del interesado, debidamente notificado y con la expresión de los elementos principales de la liquidación y ii) el otorgamiento del periodo de ley para el cumplimiento voluntario del obligado principal, cuya falta implica la extensión de la responsabilidad al solidario.
Por otra parte, la responsabilidad subsidiaria consiste en que un tercero bajo las mismas circunstancias antes descritas, asume la obligación con el obligado directo, sólo en la parte de la obligación que a este último no les sea posible afrontar.
En la responsabilidad subsidiaria, es necesario se cobre el crédito fiscal con el patrimonio del deudor principal y sólo en el caso de que dicha acción de cobro fracase, el responsable subsidiario ocupa el lugar del sujeto pasivo, por lo que existen dos procedimientos de cobro: por una parte, el seguido en primer lugar frente al deudor principal y, por otra parte, el seguido ante el Tercero responsable una vez determinada la insolvencia del deudor principal.
Conforme lo anterior, se puede advertir que el procedimiento de cobro a los obligados solidarios o subsidiarios es muy distinto, ya que, por una parte, al responsable solidario, se le puede cobrar el crédito fiscal al mismo tiempo que al deudor principal, mientras que, al responsable subsidiario, no se le podrá cobrar, hasta en tanto no se le haya cobrado al deudor principal.
Ahora bien, el Código Fiscal de la Federación, en el artículo 26 del Código Fiscal de la Federación, regula los supuestos en que se actualiza la responsabilidad solidaria y tácitamente la responsabilidad subsidiaria. Para muestra de ello, se traen a colación las fracciones III y X de dicho precepto normativo.
“Artículo 26.- Son responsables solidarios con los contribuyentes:
(…)
III. Los liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra, así como de aquellas que se causaron durante su gestión.
La persona o personas cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida la dirección general, la gerencia general, o la administración única de las personas morales, serán responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas personas morales durante su gestión, así como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral que dirigen, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b), c), d), e), f), g), h) e i) de la fracción X de este artículo.
(…)
X. Los socios o accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenía tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, sin que la responsabilidad exceda de la participación que tenía en el capital social de la sociedad durante el período o a la fecha de que se trate, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) No solicite su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes.
b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los términos del Reglamento de este Código, siempre que dicho cambio se efectúe después de que se le hubiere notificado el inicio del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en este Código y antes de que se haya notificado la resolución que se dicte con motivo de dicho ejercicio, o cuando el cambio se realice después de que se le hubiere notificado un crédito fiscal y antes de que éste se haya cubierto o hubiere quedado sin efectos.
c) No lleve contabilidad, la oculte o la destruya.
d) Desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio en los términos del Reglamento de este Código.
e) No se localice en el domicilio fiscal registrado ante el Registro Federal de Contribuyentes.
f) Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que las leyes establezcan, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado.
g) Se encuentre en el listado a que se refiere el artículo 69-B, cuarto párrafo de este Código, por haberse ubicado en definitiva en el supuesto de presunción de haber emitido comprobantes que amparan operaciones inexistentes a que se refiere dicho artículo.
h) Se encuentre en el supuesto a que se refiere el artículo 69-B, octavo párrafo de este Código, por no haber acreditado la efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios, ni corregido su situación fiscal, cuando en un ejercicio fiscal dicha persona moral haya recibido comprobantes fiscales de uno o varios contribuyentes que se encuentren en el supuesto a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 69-B del este código, por un monto superior a $7’804,230.00.
i)Se encuentre en el listado a que se refiere el artículo 69-B Bis, noveno párrafo de este Código, por haberse ubicado en definitiva en el supuesto de presunción de haber transmitido indebidamente pérdidas fiscales a que se refiere dicho artículo. Cuando la transmisión indebida de pérdidas fiscales sea consecuencia del supuesto a que se refiere la fracción III del mencionado artículo, también se considerarán responsables solidarios los socios o accionistas de la sociedad que adquirió y disminuyó indebidamente las pérdidas fiscales, siempre que, con motivo de la reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de cambio de socios o accionistas, la sociedad deje de formar parte del grupo al que perteneció.
La responsabilidad solidaria a que se refiere el párrafo anterior se calculará multiplicando el porcentaje de participación que haya tenido el socio o accionista en el capital social suscrito al momento de la causación, por la contribución omitida, en la parte que no se logre cubrir con los bienes de la empresa.
La responsabilidad a que se refiere esta fracción únicamente será aplicable a los socios o accionistas que tengan o hayan tenido el control efectivo de la sociedad, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenían tal calidad.
Se entenderá por control efectivo la capacidad de una persona o grupo de personas, de llevar a cabo cualquiera de los actos siguientes:
a) Imponer decisiones en las asambleas generales de accionistas, de socios u órganos equivalentes, o nombrar o destituir a la mayoría de los consejeros, administradores o sus equivalentes, de una persona moral.
b) Mantener la titularidad de derechos que permitan ejercer el voto respecto de más del cincuenta por ciento del capital social de una persona moral.
c) Dirigir la administración, la estrategia o las principales políticas de una persona moral, ya sea a través de la propiedad de valores, por contrato o de cualquier otra forma.
(…)”
Como primera arista, es importante resaltar que la finalidad del artículo 26 del Código Fiscal de la Federación, es establecer a un Tercero responsable en caso de que el obligado directo no pueda hacer frente a su obligación de contribuir al gasto público y, en su caso, poder sancionar las actividades más recurrentes de los gobernados.
Ahora bien, la responsabilidad solidaria en materia fiscal se puede visualizar en el párrafo primero de la fracción III del artículo 26 del Código Fiscal de la Federación, en lo referente a la responsabilidad de los liquidadores o síndicos, entendiéndose como tales aquellas personas físicas que asumen la representación legal de personas morales que se encuentran en procesos de liquidación y de concurso mercantil respectivamente. Lo anterior es así, pues (en este supuesto) el Legislador Federal no reguló que, en un primer momento, se deba cobrar al obligado directo para que, posteriormente, se realice el cobro a los liquidadores o síndicos.
Caso contrario se actualiza en tratándose de personas (cualquiera que sea el nombre que se les designe) que tengan conferida la dirección general, la gerencia general o la administración única de personas morales, pues en este supuesto serán responsables por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas personas morales durante su gestión, así como por las que debieron pagarse o enterarse, únicamente en la parte del interés fiscal que no alcance ser garantizado con los bienes de la persona moral que dirigen.
Es decir, la cantidad que deberá cubrir la persona es aquella parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizado con los bienes de la persona moral obligada directamente, por lo que la responsabilidad regulada en el párrafo segundo de la fracción III, se trata de una subsidiaria, pues para poder iniciar el procedimiento de cobro coactivo con el Tercero, se debió agotar previamente el procedimiento administrativo de ejecución con el responsable directo de la obligación, aunado a que dicha responsabilidad es ilimitada, pues no existe una disposición legal que precise el límite de esa responsabilidad que le impone el Código Fiscal.
Caso idéntico, se actualiza con la responsabilidad subsidiaria de los socios o accionistas respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenían tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la misma.
Es decir, para que pueda iniciarse el procedimiento de ejecución con el socio o accionista la autoridad tributaria debió, en un primer momento, realizar el cobro con el obligado directo y, sólo cuando éste sea fallido podrá iniciar dichas actuaciones con el Tercero, sin embargo, éste únicamente será responsable de manera igual a la participación que tenía en el capital social de la sociedad durante el período o a la fecha de que se trate, es decir, estamos frente a una responsabilidad subsidiaria limitada.
Conforme lo anterior, es de suma importancia conocer los supuestos en que los Terceros son responsables solidarios con el obligado principal, ello para la correcta mitigación de riesgos en materia fiscal, como lo es la prevención y la administración de los supuestos que den origen a la responsabilidad solidaria y subsidiaria en materia fiscal.
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