AUDITORÍA A LA MATERIALIDAD DE OPERACIONES VIRTUALES.

Las operaciones virtuales son todas las transferencias de mercancías que se realizan en papel sin la presentación física de éstas ante las aduanas, facilitando así los trámites logísticos, disminuyendo los gastos para el traslado de mercancías a territorios internacionales.

Las operaciones virtuales suelen realizarse entre empresas que forman parte del programa de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación (IMMEX), que, a su vez, es quien ha impulsado estas operaciones para poder generar procedimientos más eficientes y ágiles. Las industrias automotriz y electrónica son quienes se pueden beneficiar de este modelo, pero cada vez más sectores se están sumando a éste.

Existen otras situaciones en las que las empresas pueden llevar a cabo operaciones virtuales, es el caso que, el Anexo 22 de las RGCE vigentes, contiene claves de pedimento diseñadas para casos específicos de transferencias de mercancías entre empresas certificadas, IMMEX y otras industrias, facilitando operaciones dentro del marco legal y fiscal aduanero en México.

Las claves de pedimento se emplean de acuerdo con el objetivo que se tenga, como ejemplo de ello tenemos las siguientes:

• • CLAVE G9 – Transferencia de mercancías de recinto fiscalizado estratégico no colindante con la aduana: Se utiliza para el retiro virtual de mercancías que han ingresado al recinto fiscalizado estratégico, para su importación definitiva por residentes en el territorio nacional.
  • CLAVE V1 – Transferencias de mercancías (importación temporal virtual, depósito fiscal, recinto fiscalizado estratégico, retorno virtual, exportación virtual de proveedores nacionales): Aquellas empresas con programa IMMEX pueden transferir mercancías importadas temporalmente a otras empresas IMMEX, industria automotriz o personas autorizadas para operar en un recinto fiscalizado estratégico. También se usa en enajenaciones de residentes en el extranjero hacia empresas IMMEX y para la devolución de mercancías entre empresas del mismo programa.
  • CLAVE V2 – Transferencias de mercancías importadas con cuenta aduanera (exportación e importación virtual): Se usa para la transferencia de mercancías entre empresas con Programa IMMEX o ECEX y la transferencia de maquinaria y equipo bajo cuenta aduanera.
  • CLAVE V5 – Transferencias de mercancías de empresas certificadas (retorno virtual para importación definitiva): Se usa para retorno de mercancía importada temporalmente; o las resultantes del proceso de elaboración, transformación o reparación, transferidas por una empresa con Programa IMMEX, para importación definitiva de empresas residentes en el país. Y, para el retorno e importación temporal de mercancías transferidas.
  • CLAVE V6 – Transferencias de mercancías sujetas a cupo (importación definitiva y retorno virtual): importación definitiva o retorno virtual de mercancías sujetas a cupo que fueron importadas temporalmente por empresas IMMEX y transferidas a empresas residentes en el territorio nacional.
  • CLAVE V7 – Transferencias del sector azucarero (exportación virtual e importación temporal virtual): se utiliza para la enajenación de insumos del sector azucarero por proveedores nacionales registrados ante la Secretaría de Economía (SE) hacia empresas con programa IMMEX
  • CLAVE V9 – Transferencias de mercancías por donación (importación definitiva y retorno virtual): se emplea para la importación definitiva y el retorno virtual de desperdicios, maquinaria o equipo obsoleto donados por empresas IMMEX.
  • CLAVE VD – Virtuales diversos: clave para la exportación virtual de mercancías para su posterior importación temporal por empresas que han operado con cuenta aduanera y luego obtienen autorización para operar bajo el programa IMMEX.

Las claves de pedimentos V1, son las más frecuentes y comunes de las operaciones virtuales. Comúnmente las importaciones y exportaciones virtuales son utilizadas por los siguientes entes:

• • Empresas con programa IMMEX.
  • Empresas de la industria Automotriz.
  • Quienes cuenten con la autorización para destinar mercancías al Recinto Fiscalizado Estratégico (RFE).
  • Residentes en el extranjero.
  • Empresas ECEX.
  • Proveedores Nacionales de mercancía nacional o importada de forma definitiva.

Las empresas con programa IMMEX, deberán retornar las mercancías mediante pedimento, o retornarlas en forma definitiva dentro de los 6 meses siguientes al que se hubiera realizado la transferencia.

Lo anterior no es aplicable si las mercancías son recibidas con empresas que cuenten con el Operador Económico Autorizado OEA, así como las que cuenten con proveedores nacionales conforme a lo establecido en la Ley.

Ahora bien, para considerar válidas las transferencias virtuales, la autoridad fiscal toma en cuenta la siguiente información y documentación:

• • Que las transferencias se encuentren incluidas en el control de inventarios del Anexo 24.
  • Que se cuente con elementos que comprueben que la operación de transferencia se llevó a cabo, para lo cual se deberás exhibir el CFDI que reúna los requisitos que señale el CFF.
  • Que se cuente con elementos que acrediten el traslado físico de las mercancías. Podrán exhibir: los pagos del medio de transporte utilizado, gastos en que se incurrió por el traslado, documentos de traslado, registros o controles de salida física de la mercancía del almacén de la empresa que transfiere o de sus submaquiladores o el documento en el que conste la entrega de las mercancías al destinatario.
  • El proceso de elaboración, transformación o reparación, efectuado antes de la transferencia, en su caso.

En caso de que la autoridad no considere válida la operación virtual derivado del ejercicio de facultades de comprobación, puede traer aparejada las siguientes consecuencias:

1. 1. Se tendrán por no retornadas o no exportadas las mercancías descritas en el pedimento.
   2. La empresa con Programa IMMEX o persona que cuenta con autorización para destinar mercancías al régimen de recinto fiscalizado estratégico que haya efectuado la transferencia, será responsable por el pago de las contribuciones y sus accesorios, por las mercancías que conforme a este párrafo no se consideren retornadas.

Los elementos que se deben cuidar en el procedimiento de las operaciones virtuales son:

• • Los plazos: No exceder los plazos para retornar al extranjero o cambiar de régimen.
  • Valores: Que los valores del pedimento de importación y exportación virtual sean los mismos, a menos que se haya adicionado algún valor.
  • Regulaciones y restrucciones no arancelarias. Vigilar que se cumplan con las regulaciones establecidas.
  • Requisitos procedimentales para operar: No estar dado de baja en el padrón de Importadores, no estar en las causales de suspensión o cancelación, no tener cancelado el registro de empresa certificada, en caso de encontrarse bajo ese rubro, no estar suspendido del programa IMMEX, entre otras.

En los últimos años, las Unidades Centrales y Desconcentradas de la Administración General de Auditoria de Comercio Exterior del Servicio de Administración Tributaria han iniciado diversos procedimientos de Auditoría de Comercio Exterior, enfocadas a la revisión de operaciones virtuales. La finalidad de éstas auditorias es detectar mediante visitas domiciliarias, revisión de gabinete y compulsas, cualquier discrepancia en la documentación e información proporcionada con el objeto de no tener por válida la transferencia, que los plazos previstos para presentar a modular los pedimentos o para retronar al extranjero o cambiar de régimen no hayan sido excedidos, que se haya dado cumplimiento a las regulaciones y restricciones no arancelarias correspondientes, y localizar a aquellas empresas que simulen operaciones virtuales. Por lo que efecto de desvirtuar lo anterior, la autoridad solicita a los contribuyentes que comprueben la materialidad de sus operaciones.

Comprobar la materialidad de las operaciones realizadas es un poco complejo, toda vez que las leyes de la materia no establecen un significado sobre la materialidad y tampoco cuales son las documentales idóneas que deben exhibirse, por ello, el gobernado a través de los medios de defensa que existen ha solicitado la protección de la justicia ante la arbitrariedad con la que en muchas veces actúa la autoridad.

Es por ello que han surgido diversas tesis que sirven de apoyo al contribuyente para protegerlo ante dichas arbitrariedades. Por ejemplo; el artículo 59 fracción IX incisos a), b) y c), del Código Fiscal de la Federación, faculta a las autoridades ficales para presumir que los bienes que el contribuyente declare haber exportado fueron enajenados en territorio nacional y no fueron exportados, ello cuando a requerimiento de las autoridades fiscales no exhiba la documentación o información que acredite la existencia material de la operación de adquisición del bien que se trate o, en su caso, de la materia prima y de la capacidad instalada para fabricar o transformar el bien que el contribuyente declare exportado. Lo anterior, se insiste sin tener ni siquiera un concepto de lo que se trata la materialización.

Derivado de lo anterior, el Tribunal Federal de Justicia Administrativa ha emitido la tesis VIII-P-1aS-472, ésta tesis señala que la presunción de la autoridad admite prueba en contrario, por tanto, el contribuyente puede desvirtuar las presunciones de la autoridad con la exhibición de diversos documentos, por citar algunos:

1. 1. Facturas emitidas por el proveedor de la mercancía que adquirió el contribuyente, adminiculadas con los comprobantes de pago respectivos, como son, entre otros, las transferencias electrónicas bancarias de la cuenta del contribuyente a la cuenta del proveedor así como registros contables.
   2. Pedimento de Exportación.
   3. Carta Porte.
   4. Lista de Empaque.
   5. Entradas y salidas de almacén.
   6. Conocimiento de Embarque.
   7. Entre otros elementos clave.

Lo anterior, tomando en consideración que con dichos documentos el contribuyente puede demostrar el medio de que se valió para transportar al extranjero el bien, o las condiciones de la entrega material.

Diversos Tribunales Colegiados de Circuito también han opinado respecto a la materialidad de las operaciones, por ejemplo:

El Décimo Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, ha establecido que, si bien las disposiciones fiscales no prevén que elementos integran la materialidad, el artículo 83 del Código Federal de Procedimientos Civiles reconoce el principio ontológico de la prueba, conforme al cual, lo ordinario se presume y lo extraordinario se acredita. De tal forma que cuando  la autoridad fiscal pone en duda la materialidad de las operaciones realizadas por el contribuyente, no puede exigir pruebas que no sean acordes con la naturaleza de la operación verificada o que resulten desmedidas por no atender a parámetros de razonabilidad y objetividad de los medios de convicción exigidos,  según los bienes o servicios amparados en los comprobantes fiscales, pues esa carga probatoria no puede imponer extremos imposibles y deben admitirse los elementos de convicción que puedan ser suficientes para evidenciar racionalmente la materialidad de la operación puesta en entredicho.

Ese H. Tribunal Colegiado de Circuito ha establecido a través de la tesis I.18o.A.11 A (11a.), que al no existir una exigencia legal específica para acreditar la materialidad de las operaciones objeto de verificación, es factible demostrarla con un conjunto de pruebas indirectas si de su concatenación se genera la convicción de la prestación del servicio o bien adquirido; por eso, si los Comprobantes Fiscales Digitales (CFDI) son aptos para documentar la operación en ellos detallada, y teniendo en cuenta que los contribuyentes realizan las operaciones comerciales como habitualmente se permiten en el mercado, entonces los documentos privados que en la práctica se emiten para respaldarlas deben ser considerados, así sea como indicios, pues esa circunstancia no autoriza a negarles todo valor demostrativo, menos si la ley civil, mercantil o fiscal no les impone una determinada formalidad. Así, el órgano jurisdiccional puede tener por acreditada la materialidad de las operaciones realizadas por el contribuyente cuando los documentos aportados y donde se consignan los actos de comercio puedan de su correlación evidenciar de manera suficiente la realización de las operaciones cuestionadas.

De lo anterior, se advierte que al no existir una exigencia legal específica para acreditar la materialidad de las operaciones objeto de verificación, es factible demostrarla con un conjunto de pruebas indirectas si de su concatenación se genera la convicción de la prestación del servicio o bien adquirido, como en el caso lo son los Comprobantes Fiscales Digitales (CFDI), por tanto, la autoridad tributaria no puede exigir pruebas que no sean acordes con la naturaleza de la operación verificada o que resulten desmedidas pues debe atender a parámetros de razonabilidad y objetividad de los medios de convicción exigidos.

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