El artículo 59 del Código Fiscal de la Federación se encuentra comprendido en el título tercero denominado “De las facultades de las autoridades fiscales”, éste precepto normativo es uno de los diversos numerales que otorga a la autoridad fiscal la facultad de presunción en el ejercicio de sus facultades de comprobación. Entendiéndose como presunción a la posibilidad de presumir, sospechar, conjeturar, o juzgar por inducción[1].
Las presunciones fiscales que comprende el Código Fiscal de la Federación, también son conocidas como “sistema general de presunciones fiscales” éstas fueron otorgadas a las autoridad administrativa para un mejor ejercicio de sus facultades de fiscalización, comprendidas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación.
Un acto de fiscalización puede derivar de una selección aleatoria o por algún indicio o antecedente que motive la revisión, así como el registro de alguna obligación omitida, la existencia de discrepancias entre declaraciones presentadas, o sospechas de la comisión de algún delito fiscal.
Las Facultades de fiscalización son aquellas facultades con las que cuentan las autoridades fiscales para verificar el debido cumplimiento de las obligaciones, el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación establece la facultad de emitir los siguientes actos de fiscalización:
REVISIONES DE GABINETE: Es la revisión que el Servicio de Administración Tributaria realiza en sus propias instalaciones, es decir, en su propio escritorio o en su propio gabinete, previa solicitud de información al Contribuyente. La autoridad fiscal notifica al contribuyente la solicitud de información y la contabilidad por medio de buzón tributario y en la misma solicitud se establece el lugar y plazo para aportar lo solicitado.
VISITAS DOMICILIARIAS: Ésta visita se efectúa en el domicilio fiscal del Contribuyente, en el cual tiene registrado ante el Servicio de Administración Tributaria en su constancia de situación fiscal ya sea un establecimiento o local comercial, y a través dicha visita. A través de dicha visita la autoridad puede solicitar información y la contabilidad.
VERIFICACIONES ARITMÉTICAS: Es la revisión que la autoridad efectúa sobre la información contenida en su propia base de datos, de las declaraciones, solicitudes, avisos y demás información proporcionada por el mismo contribuyente, éstas verificaciones pueden desencadenar en: invitaciones encaminadas a corregir la situación fiscal del contribuyente, en requerimientos, o dar paso a iniciar una visita domiciliaria o revisión de gabinete.
COMPULSAS: Consiste en la facultad de solicitar información a terceras personas para verificar que la información aportada por el contribuyente sea correcta, pudiendo también solicitar información a funcionarios, empleados públicos y notarios.
REVISIONES ELECTRÓNCIAS: Consiste en la revisión efectuada por la autoridad, a través de las nuevas tecnologías de la información. Ésta revisión se realiza a través del buzón tributario, no se requiere la presencia de ninguna de las dos partes, pues todo se envía y se recibe de manera digital.
A través de los medios de fiscalización, la autoridad tributaria busca detectar las discrepancias que pudieran existir en la documentación e información proporcionadas por el contribuyente. En el caso de los supuestos establecidos en el artículo 59, a través de los medios de fiscalización, la autoridad busca corroborar que las operaciones de exportación de los bienes que el contribuyente declare haber exportado se hayan llevado a cabo. El citado artículo establece que la autoridad puede presumir que los bienes fueron enajenados en territorio nacional y no fueron exportados cuando el contribuyente no exhiba documentación o información solicitada por la autoridad fiscal.
Así, con fundamento en el artículo 59 del Código Fiscal de la Federación, la autoridad tiene la facultad de solicitar documentación e información a fin de que el contribuyente acredite :
- La existencia material de la operación de adquisición del bien de que se trate, de la materia prima y de la capacidad instalada para fabricar o transformar el bien que el contribuyente declare haber exportado;
- Los medios para almacenar el bien que declare haber exportado o la justificación de las causas por las que tal almacenaje no fue necesario.
- Los medios utilizados para transportar el bien a territorio extranjero. En caso de que el contribuyente no haya sido transportado, se debe demostrar las condiciones de la entrega material del mismo y la identidad de la persona a quien se lo haya entregado.
Sí el contribuyente no proporciona la información y documentación solicitada para comprobar lo anterior, la autoridad puede presumir que los bienes fueron enajenados en territorio nacional y no fueron exportados.
La SCJN ha establecido que dentro del sistema general de presunciones fiscales pueden identificarse los siguientes subsistemas de presunciones, ello, dado que no todas las normas se encuentran destinadas a las mismas situaciones o a producir efectos jurídicos relacionados.
Tenemos entonces, los siguientes subsistemas:
- Subsistema general de presunciones ante la obstrucción de la acción de la autoridad fiscal. Compuesto por las disposiciones que contienen los artículos 55, 56 y 61 del CFF.
- Subsistema particular de presunciones ante el riesgo de ocultamiento de ingresos, actos, actividades o activos. Compuesto por el artículo 59 del CFF.
- Subsistema de casos específicos. Compuesto por los artículos 57, 60, 62 del CFF, y;
- Subsistema de cooperación internacional. Compuesto por el artículo 54 del CFF.
Aunado a lo anterior tenemos que, el artículo 59 del CFF establece un subsistema particular de presunciones ante el riesgo de ocultamiento de ingresos, actos, actividades o activos.
A través del artículo 59 el poder legislativo contempló diversas situaciones que pudieran denotar el riesgo de que el contribuyente muestre la voluntad de ocultar o encubrir información o datos que revelen la causación de contribuciones, por ello, a través de la fracción IX comprendida en dicho precepto normativo, concedió la faculta a la autoridad tributaria de presumir, lo siguiente:
- Que los bienes que el contribuyente declare haber exportado fueron enajenados en territorio nacional y no fueron exportados, cuando éste no exhiba, a requerimiento de las autoridades fiscales, la documentación o la información que acredite cualquiera de los supuestos siguientes:
a) La existencia material de la operación de adquisición del bien de que se trate o, en su caso, de la materia prima y de la capacidad instalada para fabricar o transformar el bien que el contribuyente declare haber exportado.
b) Los medios de los que el contribuyente se valió para almacenar el bien que declare haber exportado o la justificación de las causas por las que tal almacenaje no fue necesario.
c) Los medios de los que el contribuyente se valió para transportar el bien a territorio extranjero. En caso de que el contribuyente no lo haya transportado, deberá demostrar las condiciones de la entrega material del mismo y la identidad de la persona a quien se lo haya entregado.
En dicha fracción el legislador estableció que la presunción establecida operará aun cuando el contribuyente cuente con el pedimento de exportación que documente el despacho del bien.
Tenemos entonces que, el propósito principal del artículo 59 es identificar comportamientos de riesgo de aquellos contribuyentes que pretenden ocultar de las autoridades fiscales la información o datos que revelen la causación de contribuciones. Se dice que se trata de un comportamiento de riesgo, debido a que no necesariamente dicho comportamiento se trata de actos u omisiones que tengan por intención realizar el ocultamiento referido, dado que el propio artículo 59, párrafo primero, señala que dichas presunciones operarán de manera relativa (iuris tantum), entendiendo a éste como la presunción de derecho que ordena admitir como probado en juicio un hecho, mientras no se tenga prueba de lo contrario.
Bajo las relatadas consideraciones, el contribuyente debe conservar y puede exhibir ante la autoridad tributaria además del pedimento de exportación en que se documente el despacho del bien, diversos medios de prueba que comprueben que la operación de transferencia se llevó a cabo como en su caso lo es el CFDI, así como los comprobantes de pagos del medio de transporte utilizado, los comprobantes de los gastos en que se incurrió por el traslado, documentos de traslado, registros o controles de salida física de la mercancía del almacén de la empresa que transfiere o de sus submaquiladores o el documento en el que conste la entrega de las mercancías al destinatario.
Y de conformidad con la tesis VIII-P-1aS-472 dictada por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, la presunción de ingresos establecida en el artículo 59, fracción IX, del Código Fiscal de la Federación se desvirtúa cuando el contribuyente demuestra la existencia material de la operación de adquisición de los bienes, así como los medios de que se valió para transportar el bien a territorio extranjero. Esa H. Sala Superior estableció que dado que la presunción establecida en el artículo 59, fracción IX, admite prueba en contrario, por ello el contribuyente puede desvirtuarla con la exhibición de las facturas emitidas por el proveedor de la mercancía que adquirió el contribuyente, adminiculadas con los comprobantes de pago respectivos, como son, entre otros, las transferencias electrónicas bancarias de la cuenta del contribuyente a la cuenta del proveedor; así como con el Pedimento de Exportación, los INCOTERMS, la Carta Porte, el Conocimiento de Embarque, la póliza de seguro de carga marítima y la reserva conocida como Booking Reservation, pues a través de tales documentos el contribuyente puede demostrar el medio de que se valió para transportar al extranjero el bien, o las condiciones de la entrega material del bien.
Debido a que en las leyes de la materia no existe una definición respecto a la materialidad, ni respecto de los documentos idóneos con los cuales se pueda acreditar la materialidad de los actos, con frecuencia las autoridades fiscales actúan arbitrariamente, excediendo en manera desmedida de sus facultades, pues no le dan valor probatorio a las documentales exhibidas por el contribuyente.
No debe pasar por alto que la autoridad tributaria no puede exigir pruebas que no sean acordes con la naturaleza de la operación verificada o que resulten desmedidas pues deben de atender a parámetros de razonabilidad y objetividad de los medios de convicción exigidos, la carga probatoria no puede imponer extremos imposibles y deben admitirse los elementos de convicción que puedan ser suficientes para evidenciar racionalmente la materialidad de la operación puesta en entredicho.
Bajo las relatadas consideraciones, cuando la autoridad fiscal efectúe sus facultades de comprobación en relación con lo dispuesto con el artículo 59 fracción IX, es preciso exhibir las facturas emitidas por el proveedor de las mercancías adquiridas por el contribuyente, y adminicularlas con los comprobantes de pago respectivos, como las transferencias electrónicas bancarias de la cuenta del contribuyente a la cuenta del proveedor; así como con el Pedimento de Exportación, los INCOTERMS, la Carta Porte, el Conocimiento de Embarque, listado de embarque, entradas y salidas al almacén; entre otras, pues a través de tales documentos el contribuyente puede demostrar la materialidad de las operaciones y controvertir la presunción de la autoridad fiscal.
Y en caso de que la autoridad tributaria no le de valor probatorio a las pruebas descritas con anterioridad, el contribuyente puede optar por interponer los medios de defensa legal correspondientes.
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[1] VII.1. FACULTADES DE PRESUNCIÓN: 52. Como institución jurídica, la presunción significa la posibilidad de presumir, sospechar, conjeturar, o juzgar por inducción (SCJN).
