El tema del tratamiento fiscal que debe corresponder a la Enajenación de Inmuebles, resulta de recurrente consulta, por lo que en el presente nos abocaremos en abordar las generalidades de este tópico.
Para efecto de lo anterior, iniciaremos por establecer que por enajenación de bienes para efectos fiscales deberemos entender de conformidad con lo previsto por el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación, lo siguiente:
- Toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado
- Las adjudicaciones, aun cuando se realicen a favor del acreedor.
- La aportación a una sociedad o asociación.
- La que se realiza mediante el arrendamiento financiero.
- La que se realiza a través del fideicomiso, en los siguientes casos:
- En el acto en el que el fideicomitente designe o se obliga a designar fideicomisario diverso de él y siempre que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes.
- En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los bienes del fiduciario, si se hubiera reservado tal derecho.
Cuando el fideicomitente reciba certificados de participación por los bienes que afecte en fideicomiso, se considerarán enajenados esos bienes al momento en que el fideicomitente reciba los certificados, salvo que se trate de acciones.
- La cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso, en cualquiera de los siguientes momentos:
- En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos o dé instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los bienes a un tercero. En estos casos se considerará que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designación y que los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones.
- En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre éstos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor.
- Cuando se emitan certificados de participación por los bienes afectos al fideicomiso y se coloquen entre el gran público inversionista, no se considerarán enajenados dichos bienes al enajenarse esos certificados, salvo que estos les den a sus tenedores derechos de aprovechamiento directo de esos bienes, o se trate de acciones. La enajenación de los certificados de participación se considerará como una enajenación de títulos de crédito que no representan la propiedad de bienes y tendrán las consecuencias fiscales que establecen las Leyes fiscales para la enajenación de tales títulos.
- La transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo que se efectúe a través de enajenación de títulos de crédito, o de la cesión de derechos que los representen.Lo dispuesto en esta fracción no es aplicable a las acciones o partes sociales.
- La transmisión de derechos de crédito relacionados a proveeduría de bienes, de servicios o de ambos a través de un contrato de factoraje financiero en el momento de la celebración de dicho contrato, excepto cuando se transmitan a través de factoraje con mandato de cobranza o con cobranza delegada así como en el caso de transmisión de derechos de crédito a cargo de personas físicas, en los que se considerará que existe enajenación hasta el momento en que se cobre los créditos correspondientes.
- La que se realice mediante fusión o escisión de sociedades, excepto en los supuestos a que se refiere el artículo 14-B de este Código. Cabe precisar que se entiende que se efectúan enajenaciones a plazo con pago diferido o en parcialidades, cuando se efectúen con clientes que sean público en general, se difiera más del 35% del precio para después de sexto mes y el plazo pactado exceda de doce meses. Se consideran operaciones efectuadas con el público en general cuando por las mismas se expidan los comprobantes fiscales simplificados a que se refiere este Código.
Se considera que la enajenación se efectúa en territorio nacional, entre otros casos, si el bien se encuentra en dicho territorio al efectuarse el envío al adquirente y cuando no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante.
Ahora bien, el artículo 18, fracción IV, de la Ley del ISR, prevé como ingreso acumulable para las personas morales del régimen general de la ley, la ganancia derivada de la enajenación de activos fijos y terrenos, títulos valor, acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial emitidos por sociedades nacionales de crédito, así como la ganancia realizada que derive de la fusión o escisión de sociedades y la proveniente de reducción de capital o de liquidación de sociedades mercantiles residentes en el extranjero, en las que el contribuyente sea socio o accionista.
En lo que toca con los terrenos, el artículo 19 de la Ley citada, dispone que la ganancia se determinara de la manera siguiente:
- Ingreso obtenido por la enajenación de terreno
- Monto original de la inversión del terreno, actualizado.
- Ganancia por la enajenación del terreno( si el resultado es positivo)
El monto original de la inversión (MOI) se podrá ajustar multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se realizó la adquisición y hasta el mes inmediato anterior a aquél en el que se realice la enajenación.
[En los casos de bienes adquiridos con motivo de fusión o escisión de sociedades, se considerara como monto original de la inversión el valor de su adquisición por la sociedad fusionada o escindente y como fecha de adquisición la que haya correspondido a estas últimas].
Igualmente debe precisarse que cuando el MOI actualizado sea mayor que el ingreso obtenido por la enajenación del bien inmueble, la diferencia será la perdida que los contribuyentes podrán deducir conforme el artículo 25 fracción V de la Ley del ISR.
Respecto a los activos fijos (edificios o construcciones), la Ley del ISR no establece una mecánica específica para determinar la ganancia por la enajenación de estos bienes, pero en el artículo 31 de dicha ley se indica que cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando estos dejen de ser útiles para obtener los ingresos, deducirá, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aun no deducida.
Por otra parte, en lo que hace a las PERSONAS FÍSICAS precisaremos que de acuerdo a la Ley del ISR, (artículo 119) se consideran ingresos por enajenación de bienes, los que deriven de los casos previstos en el Código Fiscal de la Federación, antes mencionados. (En los casos de permuta se considerará que hay dos enajenaciones).
En relación con lo anterior, se considerará como ingreso el monto de la contraprestación obtenida, inclusive en crédito, con motivo de la enajenación; cuando por la naturaleza de la transmisión no haya contraprestación, se atenderá al valor de avalúo practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales.
No se considerarán ingresos por enajenación, los que deriven de la transmisión de propiedad de bienes por causa de muerte, donación o fusión de sociedades ni los que deriven de la enajenación de bonos, de valores y de otros títulos de crédito, siempre que el ingreso por la enajenación se considere interés en los términos del artículo 8 de la multicitada Ley.
En ese sentido, y atendiendo a lo establecido por el numeral 93 Fracciones XXII y XXIII, de la Ley del ISR, cuando una persona física enajene un bien inmueble que hubiera adquirido por herencia o donación, no será considerado como un ingreso.
Determinación del ISR anual por la enajenación de un bien inmueble
De acuerdo con el artículo 120 de la Ley del ISR, las personas que obtengan ingresos por enajenación de bienes podrán realizar las deducciones correspondientes; con las ganancias así determinadas se calculara el impuesto anual como sigue:
- La ganancia se dividirá entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación, sin exceder de 20 años.
- El resultado que se obtenga conforme a la fracción anterior, será la parte de la ganancia que se sumará a los demás ingresos acumulables del año de calendario de que se trate y se calculará, en los términos de este Título, el impuesto correspondiente a los ingresos acumulables.
- La parte de la ganancia no acumulable se multiplicará por la tasa de impuesto que se obtenga conforme al siguiente párrafo. El impuesto que resulte se sumará al calculado conforme a la fracción que antecede.Conforme a lo anterior, resaltamos lo establecido en el artículo 121, último párrafo, de la ley del ISR, en el sentido de que, cuando las deducciones sean superiores a los ingresos por la enajenaciones un bien inmueble, no habrá ganancia para acumular, sino será una perdida en enajenación de bienes, la cual se podrá disminuir en el año calendario de que se trate o en los tres siguientes; además deberá cumplir con las reglas del artículo 122 de esa Ley.
Impuesto estatal por la enajenación de bienes inmuebles
El numeral 127 de la LISR, establece que los contribuyentes que enajenen terrenos, construcciones o terrenos y construcciones, efectuarán un pago por cada operación, aplicando la tasa del 5% sobre la ganancia obtenida, el cual se enterará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas de la entidad federativa en la cual se encuentre ubicado el inmueble de que se trate.
En este sentido, en el caso de operaciones consignadas en escrituras públicas, los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios, que por disposición legal tengan funciones notariales, calcularán el pago a que se refiere este artículo bajo su responsabilidad y lo enterarán en las oficinas autorizadas dentro de los quince días siguientes a aquél en que se firme la escritura o minuta comprobante fiscal, en el que conste el monto de la operación, así como el impuesto retenido que fue enterado.
Al respecto, debemos señalar que de acuerdo a la RMF para 2014, el pago mencionado, deberá realizarse en las oficinas autorizadas por las autoridades federativas donde se ubique el bien inmueble enajenado, en las formas oficiales que la misma publique en sus órganos oficiales de difuso o a través de las aplicaciones o medios electrónicos que dispongan, las cuales deberán contener como mínimo la información que se establece en la citada Resolución Miscelánea Fiscal.
Por último, es preciso establecer que de acuerdo con el artículo 29 de CFF, los contribuyentes deberán expedir comprobantes fiscales vía internet (CFDI) por los actos o actividades que lleven a cabo, por los ingresos que se perciban en por las retenciones de contribuciones que realicen.
Por lo que, las personas morales y las personas físicas que estén obligadas a expedir CFDI conforme a las disposiciones fiscales, deberán expedir el CFDI cundo lleven a cabo la enajenación de un bien inmueble, salvo diversos supuestos.
Por último, acorde a lo previsto por el numeral 8 de la ley del IVA, es objeto de la Ley la enajenación de bienes, conforme al artículo 14 de CFF, motivo por el que la enajenación de bienes inmuebles se deberá gravar a la tasa de 16%. Sin que pase por alto hacer notar, que no en todos los casos será aplicable, puesto que no se pagará dicho impuesto tratándose de la enajenación del sueldo y la enajenación de las construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación (artículo 9, LIVA).
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