En primer término, el 19 de diciembre de 2019 se publicó en el DOF el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación”, el cual entró en vigor el día 1º de enero de 2020. Realizándose varias modificaciones, pero en lo conducente y en la que nos enfocaremos es en la adición del título Vl, denominado como “De la revelación de esquemas reportables”, respecto del Código Fiscal de la Federación.
Del mencionado Título Vl, se establecen diversas obligaciones respecto de la revelación y reportes, a cargo de los asesores fiscales o en su caso aquellos contribuyentes que se ubiquen en los supuestos contenidos en los artículos 197 al 202, del Código Fiscal de la Federación (CFF).
El primer artículo de este título mencionado anteriormente, es el artículo 197 de la Ley en mención vigente, mismo que establece supuestos en los que los asesores fiscales, se encontraran obligados a revelar ante el Servicio de Administración Tributaria (SAT) los esquemas reportables generalizados y personalizados a que se refiere el artículo 199 del mismo código.
Se debe entender por asesor fiscal, es aquella persona física o moral, que durante sus actividades ordinarias realice asesorías fiscales, siendo esta persona responsable o se encuentre involucrado en el diseño, comercialización, organización, implementación o administración de la totalidad de un esquema reportable o quien ponga a disposición la totalidad de un esquema reportable y que este pueda implementarlo un tercero.
En el mismo artículo 197, penúltimo párrafo, del CFF, nos establece a los asesores jurídicos una obligación de presentar anualmente en el mes de febrero, una declaración informativa que contenga un listado con el nombre, denominaciones o razones sociales de los contribuyentes, junto a sus claves de Registro Federal de Contribuyente (RFC), de todas aquellas personas a las cuales les brindó asesorías fiscales respecto a los esquemas reportables.
Por lo tanto, independiente a la obligación mencionada anteriormente, el artículo 198 del CFF establece varios supuestos sobre los cuales los contribuyentes que se actualicen dentro de los mencionados supuestos, se verán obligados a revelar los esquemas reportables, los cuales son los que su literalidad menciona:
Artículo 198. Los contribuyentes se encuentran obligados a revelar los esquemas reportables en los siguientes supuestos:
- Cuando el asesor fiscal no le proporcione el número de identificación del esquema reportable emitido por el Servicio de Administración Tributaria, ni le otorgue una constancia que señale que el esquema no es reportable.
- Cuando el esquema reportable haya sido diseñado, organizado, implementado y administrado por el contribuyente. En estos casos, cuando el contribuyente sea una persona moral, las personas físicas que sean los asesores fiscales responsables del esquema reportable que tengan acciones o participaciones en dicho contribuyente, o con los que mantenga una relación de subordinación, quedarán excluidas de la obligación de revelar siempre que se cumpla con lo dispuesto en la fracción II del artículo 200 de este Código.
- Cuando el contribuyente obtenga beneficios fiscales en México de un esquema reportable que haya sido diseñado, comercializado, organizado, implementado o administrado por una persona que no se considera asesor fiscal conforme al artículo 197 de este Código.
- Cuando el asesor fiscal sea un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en territorio nacional de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta, o cuando teniéndolo, las actividades atribuibles a dicho establecimiento permanente no sean aquéllas realizadas por un asesor fiscal conforme al artículo 197 de este Código.
- Cuando exista un impedimento legal para que el asesor fiscal revele el esquema reportable.
- Cuando exista un acuerdo entre el asesor fiscal y el contribuyente para que sea este último el obligado a revelar el esquema reportable.
El citado artículo también nos señala quienes serán los contribuyentes obligados a revelar dichos esquemas reportables, estas personas serán los residentes en México y residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país siempre y cuando en sus declaraciones se vean reflejados los beneficios fiscales del esquema reportables o en su caso cuando estos realicen operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero y sus esquemas les generen beneficios fiscales en México por motivo de dichas operaciones.
De acuerdo al artículo 199 del CFF, señala que el esquema reportable es “cualquiera que genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y se ubique en alguno de los supuestos señalados en las fracciones l a XlV de la disposición mencionada”. Por lo tanto, se entiende que el esquema reportable, es cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación externada en forma expresa o tácita con el objeto de materializar una serie de actos jurídicos.
Entonces, para que se pueda actualizar la existencia de un esquema reportable sujeto a revelación en términos de las disposiciones anteriormente mencionadas, será necesario que se reúnan los siguientes requisitos:
- Que del esquema reportable derive la obtención de un beneficio fiscal en México, ya sea de manera directa o indirecta; y,
- Que dicho esquema se ubique en alguno de los supuestos contenidos en las fracciones del artículo 199 del CFF.
De acuerdo a lo que anteriormente se viene explicando, es necesario identificar lo que debe entenderse por obtención de un beneficio fiscal en México, en términos del 199 del CFF.
Conforme al penúltimo párrafo del artículo mencionado en el párrafo anterior, se señala que un “beneficio fiscal” es aquel valor monetario derivado de cualquiera de los supuestos señalados en el quinto párrafo del artículo 5-A del mismo Código. El artículo de mención nos establece que se consideran beneficios fiscales; cualquier reducción, eliminación, eliminación o diferimineto temporal de una contribución, incluyendo los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, acreditamiento de contribuciones, la caracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.
Ahora bien, el artículo 199 del CFF, prevé catorce fracciones que cada contribuyente debe analizar para determinar, si al momento de ejecutar un esquema generalizado o personalizado que genere un beneficio fiscal, este se ubica en el supuesto de cualquiera de las mencionadas fracciones.
Para mayor facilidad se concluyen las siguientes fracciones de la siguiente manera:
- Los esquemas que vayan con la finalidad de evitar la aplicación de las disposiciones aplicables a las personas fiscal, tales como Estándar Común Reporte (CRS), ley de cumplimiento fiscal de cuentas en el extranjero (FACTA), Régimen fiscal preferente o la transparencia de figuras y entidades jurídicas transparentes a que hace referencia el artículo 4-b o evitar identificar beneficiarios, evitar la retención del 10% sobre dividendos.
- Reestructuraciones empresariales que tengan por objeto: disminuir márgenes de utilidad, transmitir activos tangibles o intangibles sin el reconocimiento adecuado de una contraprestación o permitir su uso y goce sin contraprestación. Así como con los subarrendamientos al mismo arrendador o a una parte relacionada serán objeto de estos reportes, así como lo pagos u operaciones interconectados que retornan flujos.
- Uso de mecanismos híbridos, evitar establecimientos permanentes de residentes en el extranjero, así como la aplicación de tratados fiscales en ciertos casos específicos.
- Transmitir indebidamente pérdidas fiscales o cuando estén por vencer, generar la utilidad que posteriormente se vuelva a generar una deducción para extender así su amortización.
- Por último, tener diferencias fiscales y contables de más del 20% o evitar que un esquema se reporte.
De las resumidas fracciones mencionadas anteriormente, se debe entender que, si el contribuyente se encuentra dentro de los supuestos mencionados, se considerará que realizan esquemas reportables y por lo tanto se encontraría sujeto a las obligaciones que ya se han ido comentado en el presente análisis.
Así mismo, es importante señalar que en fecha 2 de febrero de 2021, se publicó en el Diario Oficial de la Federación, el Acuerdo por el que se determinan los montos mínimos respecto de los cuales no se aplicará lo dispuesto en el capítulo único del Título Sexto del CFF, denominado De la Revelación de Esquemas Reportables, por medio del cual, se acordó que no serán aplicables a los asesores fiscales o contribuyentes respecto de las disposiciones previstas en el artículo 119 en sus fracciones ll a XlV, del CFF, siempre y cuando se traten de esquemas reportables personalizados, y el monto agregado del beneficio fiscal obtenido o que se espere obtener en México, no exceda de 100 millones de pesos.
Por otra parte, cuando exista más de un esquema reportable de los previstos en las fracciones l a XlV del artículo 199 del CFF, que involucre o espere involucrar a un mismo contribuyente, implementando o que se pretenda implementar en al menos un ejercicio fiscal común, y siempre que se trate de esquemas reportables personalizados, para determinar la cantidad de 100 millones de pesos prevista en el párrafo anterior, se deberá considerar el monto agregado del beneficio fiscal obtenido o que se prevé obtener en México a través de la totalidad de los esquema reportables personalizados mencionados.
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