La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió el pasado 15 de marzo de 2023, la contradicción de criterios 413/2022 sustentada entre el Pleno en Materia Administrativa del Décimo Sexto Circuito (expediente de origen contradicción de tesis 3/2022) y el Décimo Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito (expediente de origen DA 286/2021), cuya litis consistió en determinar si la compensación civil es un medio de pago del impuesto al valor agregado y, de ser así, pueda dar lugar a una solicitud de devolución de saldo a favor o acreditamiento del impuesto.
Lo anterior, pues los tribunales contendientes adoptaron posturas diferentes sobre dicho tema; por una parte, el Pleno Materia Administrativa del Décimo Sexto Circuito al resolver la contradicción de tesis 3/2022, concluyó que la figura de la compensación, en el ámbito civil, únicamente tiene como efecto saldar las obligaciones contraídas entre particulares, en las cuales, no interviene una autoridad hacendaria, por lo que si bien es cierto es una forma de extinción de obligaciones, también lo es que para efectos del artículo 1-B de la Ley del IVA, sólo puede generar la obligación del pago del impuesto relativo; motivo por el cual no se puede estimar, por si, que su aplicación constituya una forma en que pueda quedar liquidado el IVA, o bien, una hipótesis en la que, válidamente, pueda considerarse que el impuesto es acreditable, al no existir disposición legal en ese sentido.
Lo anterior, pues aduce que de la debida interpretación que se realice artículo 1-B de la LIVA[1], – conforme a lo dicho por la SCJN[2]– se colige que dicho numeral sólo establece el momento en que se considera efectivamente cobrada la contraprestación, ello para determinar la obligación del pago del IVA, pero no así, el pago de dicho impuesto.
En otras palabras, el Pleno del Décimo Sexto Circuito determinó que, con la aplicación de la compensación en el ámbito civil, sólo se pueden saldar las contraprestaciones pactadas entre particulares, esto es, sólo se puede pagar el valor de la contraprestación, pero no así el monto del IVA generado por dicha contraprestación.
Motivo por el cual, no se puede considerar que el IVA se encuentra efectivamente pagado a través de la compensación en materia civil, ya que incluso el artículo 2192, fracción VIII, del Código Civil Federal prevé que la figura de la compensación no tiene lugar cuando las deudas tienen relación con obligaciones fiscales.
Máxime, que de los preceptos que regulan la mecánica del acreditamiento del IVA (artículos 4 y 5 de la ley relativa) se advierte que para que el impuesto sea acreditable es necesario que se encuentre efectivamente pagado a la hacienda pública, por lo que la compensación en materia civil no podría tener esos alcances, ya que únicamente tiene como efecto saldar obligaciones entre particulares.
[1] “Artículo 1o.-B.- Para los efectos de esta Ley se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones. (…)”
[2] A través de la jurisprudencia 2a./J. 108/2011, de rubro: “VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 1o.-B, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER EL MOMENTO EN QUE SE CONSIDERARÁN EFECTIVAMENTE COBRADAS LAS CONTRAPRESTACIONES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2003).”
Lo que se robustece con el hecho de que en 2019 y 2020 se eliminó la compensación universal, lo que implica que los contribuyentes sólo puedan optar por compensar las cantidades que tengan a su favor, contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios, por lo cual, la compensación únicamente puede ser empleada para el pago de obligaciones fiscales, cuando el contribuyente tenga el carácter de acreedor y deudor de la autoridad hacendaria y no respecto de otro contribuyente, como sucede en la compensación el ámbito civil.
Cabe mencionar, que lo determinado por el Pleno del Décimo Sexto Circuito dio origen a la jurisprudencia PC.XVI. A. J/4 A (11a.), con rubro: “IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO. EL ANÁLISIS DE LOS ARTÍCULOS 1o.-B Y 5o., FRACCIÓN III, DE LA LEY RELATIVA, NO DA LUGAR A INTERPRETAR QUE, EN LA DEVOLUCIÓN DE SALDO A FAVOR, LA FIGURA EXTINTIVA DE LA COMPENSACIÓN, APLICABLE EN EL DERECHO CIVIL, SEA UN MEDIO DE PAGO PARA ACREDITAR DICHO IMPUESTO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN LOS EJERCICIOS FISCALES 2019 Y 2020).”
Por otra parte, el Décimo Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo directo 286/2021, disintió del criterio antes detallado, al considerar que de la interpretación sistemática de los artículos 1° y 4°, 1-B, 5°, fracción III y 34 de la Ley del IVA, en relación con lo dispuesto en el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, NO se advierte prohibición alguna para que, entre particulares se pacte vía compensación (como medio de extinción de obligaciones), el pago del IVA, con la finalidad de que se traslade y, luego, finalmente se entere al fisco en efectivo y en moneda nacional, pues incluso ello es una práctica muy común en el mercado.
En efecto, el tribunal colegiado aduce que los preceptos de la Ley del IVA permiten que se tenga como efectivamente pagado el impuesto, cuando la contraprestación se cubra mediante la compensación, siempre que se demuestre con pruebas fehacientes tal situación; coligiendo, que con ello no se interfiere con el deber que tiene el sujeto a quien se le trasladó el impuesto, de enterarlo al fisco en efectivo.
Lo anterior, pues señala que si bien es cierto que el primer párrafo del artículo 1-B de la Ley del IVA, únicamente establece cuándo se deben considerar cobradas las contraprestaciones para efecto de determinar cuando nace la obligación de pago, también lo es que no establece de manera expresa la prohibición de que se tengan como pagados ambos el precio y el impuesto trasladado, a través de cualquier método de pago, como en el caso es la compensación.
Lo que se robustece con la interpretación de las demás normas aplicables de la ley relativa, como lo es el artículo 34 de la ley relativa, el cual permite expresamente que las contraprestaciones pueden ser cubiertas al contribuyente a través de bienes o servicios, asignándose el valor de dichos bienes conforme al mercado o a un avalúo, y también prevé que esos mismos valores deben asignarse a los bienes o servicios, cuando se trate de actividades causantes del IVA, lo cual implica que el pago o precio pactado no es para cubrir la contraprestación exclusivamente, sino que ello también conlleva la liquidación del impuesto trasladado al consumidor.
En ese tenor, el órgano jurisdiccional coligió que la compensación, al ser una forma legal para extinguir obligaciones, sí resulta un medio de pago apto para acreditar que efectivamente se cubrió el precio de la contraprestación y del impuesto al valor agregado que en su caso sea trasladado; lo cual, es completamente diferente al momento de pago al fisco, lo que, evidentemente debe hacerse en efectivo y en moneda nacional.
Asimismo, que el hecho de que el IVA se cause y acredite hasta que se reciba el pago, no significa que, por calcularse conforme al sistema de flujo, deba ser pagado por el consumidor indefectiblemente en efectivo al contribuyente, en tanto que la ley del impuesto en comento, permite que se pague la contraprestación y el correspondiente tributo mediante cualquier forma de extinción de la obligación pactada entre los particulares.
Máxime, que la ley no exige que cuando el pago de las contraprestaciones se haga en bienes o servicios, el impuesto trasladado deba cubrirse indefectiblemente por separado y en efectivo, sino que en el comprobante de la operación respectiva se desglosen uno y otro; así lo único que se requiere es que el contribuyente final, -quien realiza la venta y el pago efectuando el mecanismo de acreditamiento-, lo entere al fisco en moneda nacional, por lo que colige que ello es una cuestión probatoria más no normativa.
Por lo que, ante una compensación entre particulares, basta que se demuestre el desglose preciso del impuesto en las facturas conforme al valor de la operación para que se tenga como efectiva y recíprocamente trasladado.
Máxime, que de conformidad con el artículo 2192, fracción II del Código Civil Federal, se dispone que la compensación no tendrá lugar “…si las deudas fueren fiscales, excepto en los casos en que la ley lo autorice.”. En el caso, se actualiza dicha excepción, ya que la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su artículo 1-B, dispone con toda claridad que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.
Bajo ese contexto, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, resolvió en definitiva que el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia es que la compensación civil no es una forma de pago del IVA, para acreditar el impuesto, pero sí una forma de determinar el momento en que se entienden efectivamente cobradas las contraprestaciones por los servicios prestados y por los que se tiene la obligación de pagar el gravamen.
Lo anterior, pues la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente para los ejercicios fiscales de 2019 y 2020, no establece formas por las que dejen de existir las obligaciones del pago del IVA, pues de considerar lo contrario, implicaría confundir el momento en que nace, surge o se actualiza la obligación tributaria con su extinción y dejaría a la voluntad de las personas que prestan servicios independientes eliminar, a través de la compensación civil, la obligación de pagar el tributo, supuesto prohibido en el Código Civil Federal.
Ahora, si bien la ejecutoria dictada por la Segunda Sala de nuestra Máximo Tribunal, está pendiente de engrose; las conclusiones antes mencionadas son visibles a través del comunicado de prensa No. 091/2023, publicado en la página de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el 15 de marzo de 2023.
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