En materia contributiva es bien sabido que existe un esfuerzo notable de la Autoridad Fiscal Federal para efectos de incrementar sus índices de recaudación, buscando disminuir la evasión y elusión fiscal, por lo que el poder ejecutivo ha realizado varias propuestas de reforma en materia fiscal, siendo el poder legislativo el encargado de aprobar y desarrollar las mismas, es la forma en la que el fisco federal ha logrado así en los últimos años una mayor fiscalización y recaudación para el Estado.
Si bien, es una obligación de los ciudadanos contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, lo cierto es que en las ultimas reformas de ley se puede observar una agresividad por parte de la Autoridad fiscal en tanto se denota que estas rebasan la esfera legal del debido proceso para afectos de que los contribuyentes cumplan con sus obligaciones fiscales y las sigan cumpliendo en todo momento, máxime que ello conlleve desatender los principios constitucionales como lo es en mayor parte, los principios de seguridad y legalidad jurídica.
Ahora bien, para entrar a tema, el artículo 29 de la Ley del Servicio de Administración Tributaria, establece que con el propósito de conocer con mayor detalle los niveles de evasión fiscal en el país, el SAT publicará anualmente estudios sobre la evasión fiscal. Uno de esos estudios sirvió al fisco federal para empezar una de sus reformas en materia del Certificado de Sellos Digitales (CSD). “Conductas en el cumplimiento y evasión de las obligaciones fiscales” presentado ante las Comisiones de Hacienda y Crédito Público de ambas Cámaras del Congreso de la Unión en noviembre de 2013.
El referido estudio de referencia permitió a la Autoridad Fiscal abordar un planteamiento del problema respecto de la disuasión y el riesgo del contribuyente a ser detectado y castigado para disminuir la evasión fiscal, que en consecuencia debería desalentar las evasiones futuras. Este planteamiento fue parte de análisis para presentar la iniciativa del paquete de reformas fiscales para el ejercicio de 2014, donde se planteó por primera vez la adición de la fracción X al artículo 17-H del Código Fiscal de la Federación (CFF), exponiendo que, como parte de las medidas para disminuir la evasión y elusión fiscal, y con la finalidad de fortalecer las actividades de fiscalización, se establecerían supuestos de cancelación de sellos digitales cuando se cometiera cualquiera de las siguiente conductas:
-
- Se detectare que los contribuyentes, en un mismo ejercicio fiscal, estando obligados, omitieran la presentación de tres o más declaraciones periódicas consecutivas o seis no consecutivas, previo requerimiento para su cumplimiento.
- Durante un Procedimiento Administrativo de Ejecución (PAE) no localicen al contribuyente o desaparezca.
- Que, en el uso de facultades de comprobación, detectaren que el contribuyente no puede ser localizado, desapareciera durante el procedimiento o se conozca que los Comprobantes Fiscales emitidos amparan operaciones inexistentes o simuladas, y;
- Sin ejercer facultades de comprobación detecten la existencia de una o más infracciones previstas en los artículos 79, 81 y 83 del mismo Código Fiscal.
Actualmente, estas conductas ya se encuentran contempladas en el Código Fiscal de la Federación como infracciones, e incluso se ha adicionando otras tantas, determinando su sanción respectiva, previa notificación de su incumplimiento a los contribuyentes para que puedan desvirtuar dichas irregularidades, sin embargo, del listado anterior se desprende un gran abanico de supuestos para sancionar y determinar una cancelación de sellos digitales.
Es de advertirse que las referidas modificaciones que al día de hoy perduran, permiten a la autoridad fiscal un actuar fuera del marco del debido proceso que puede traer como consecuencia una posible cancelación de sellos digitales, pues da la oportunidad de que se puedan determinar actualizadas estas infracciones incluso fuera del uso de facultades de comprobación de los que permite el propio Código Tributario, que evidentemente transgrede la esfera de derechos fundamentales de los contribuyentes, pues no se otorga certeza jurídica y el uso arbitrario de estos supuestos generalmente causan una transgresión a los derechos económicos y sociales de ser actualizados a un contribuyente al no permitirle emitir facturas sobre las actividades que realice.
Cabe resaltar que, en un inicio, esta modificación no causó gran repercusión a los contribuyentes, pues aun y cuando se intentó implementar la cancelación de sellos digitales, no se advirtió por parte de la Autoridad una disminución en la evasión fiscal, y mucho menos se vio reflejado una mayor recaudación derivada de esta vigilancia de obligaciones, obsérvese las estadísticas del SAT durante los primeros cinco años de la implementación de estas modificaciones.
*Vigilancia de obligaciones – Datos abiertos del SAT
Como se podrá advertir, la modificación que aperturó la cancelación de sellos digitales no presentó ningún tipo de resultado como se esperaba en un principio, no sería hasta el sexenio del actual presidente Andrés Manuel López Obrador, donde se denotó una fuerza de recaudación fiscal muy notoria, que aun con violaciones a los derechos fundamentales, en 2019 se empezó a advertir un incremento de recaudación por la cancelación de sellos digitales, obsérvese nuevamente las estadística proporcionadas por el SAT respecto del sexenio actual.
*Vigilancia de obligaciones – Datos abiertos del SAT*
Ahora bien, es evidente que esto empezó a causar un problema para los contribuyentes por el hecho de que el fisco federal se empezó a mostrar más agresivo en la comprobación de obligaciones fiscales, pero la lucha constante de los contribuyentes a través de los medios de defensa legales que se interpusieron durante el ejercicio de 2019 y 2020, fue obligando a la autoridad hacendaria a cerciorar una oportunidad de desvirtuar los hechos que pudieran traer como consecuencia la cancelación de sellos digitales.
Es así como a través de la reforma del 08 de diciembre de 2020, se modificó el segundo párrafo y se adicionó un octavo al artículo 17- H Bis del Código Fiscal de la Federación, como una medida para no cancelar los sellos digitales de manera inmediata y dar certeza de que existiera un procedimiento para los contribuyentes que permitiera seguir utilizando los CSD y al mismo tiempo, dar la oportunidad de desvirtuar las irregularidades, esto a manera de respetar el derecho de audiencia, que de no lograrse, se procedería a la cancelación de Sellos Digitales conforme al artículo 17-H, fracción X del Código Tributario.
Ahora bien, es un hecho que en diversas ocasiones, el actuar de las autoridades fiscales resulta ser arbitrario y un tanto agresivo toda vez que utilizan facultades discrecionales o interpretaciones indebidas a la ley que terminan transgrediendo los derechos fundamentales de los contribuyentes, ello dado que muchas veces la autoridad no se apega en estricto sentido a lo establecido en la norma con el objeto de recaudar y sancionar, lo que ha conllevado a una constante lucha de los contribuyentes que ven afectada su esfera de derechos con base a la restricción y cancelación de sellos digitales.
Lo anterior dio creación a una serie de precedentes y criterios obtenidos a través de los medios de defensas legales que, como se podrá observar de la gráfica anteriormente establecida, causaron una disminución en la recaudación por la aplicación del programa de verificación de cumplimiento de obligaciones fiscales, ello también en apoyo e intervención de la Procuraduría de Defensa del Contribuyente (PRODECON), que en diversas ocasiones emitió criterios jurisdiccionales en las que estableció violaciones a los derechos fundamentales de los contribuyentes por la restricción y cancelación de sellos digitales, generando criterios como los que a continuación se precisan.
-
- CRITERIO JURISDICCIONAL 42/2019. SELLO DIGITAL. A CRITERIO DEL ÓRGANO JURISDICCIONAL ES ILEGAL SU CANCELACIÓN BASADA EN QUE EL CONTRIBUYENTE PRESENTÓ DECLARACIONES EN LAS QUE INCLUYÓ OPERACIONES CON PROVEEDORES PUBLICADOS EN LA LISTA DEFINITIVA A QUE REFIERE EL ARTÍCULO 69-B DEL CFF.
- CRITERIO JURISDICCIONAL 56/2018. SELLO DIGITAL. SU CANCELACIÓN BASADA EN QUE EN EL DOMICILIO FISCAL DE LA CONTRIBUYENTE NO SE REALIZAN MATERIALMENTE SUS ACTIVIDADES, RESULTA ILEGAL.
- CRITERIO JURISDICCIONAL 78/2019. SELLO DIGITAL. CANCELACIÓN. LA AUTORIDAD SE ENCUENTRA OBLIGADA A VALORAR Y ANALIZAR LOS ELEMENTOS PROBATORIOS APORTADOS POR EL CONTRIBUYENTE AL CASO DE ACLARACIÓN PARA DESVIRTUAR LA CAUSA QUE LA ORIGINÓ, AUN CUANDO SE ENCUENTRE PUBLICADO EN EL LISTADO DEFINITIVO DEL ARTÍCULO 69-B DEL CFF.
Los anteriores criterios, entre otros tantos, demuestran por parte del ombudsman que se acreditó fehacientemente en diversos juicios de nulidad que, si existen violaciones al debido proceso, a la seguridad y la legalidad jurídica en cuanto a la aplicación de la restricción y cancelación de sellos digitales que implementa la autoridad fiscal a través del programa de verificación de cumplimiento de obligaciones fiscales.
Ahora bien, un tema interesante que tocar al respecto de estas violaciones, son las posturas que ha sostenido la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) en cuanto ha señalado en diversos criterios que el oficio emitido en base al artículo 17-H del Código Fiscal de la Federación, a través del cual la autoridad cancela el certificado de sellos digitales, no constituye un acto definitivo para efectos del juicio de nulidad.
Lo anterior bajo el criterio de que existe el procedimiento para subsanar las irregularidades detectadas a fin de obtener un nuevo certificado y que el mismo no corresponde a un recurso administrativo para actualizar el principio de definitividad, categorizando al oficio de cancelación como un acto intraprocedimental, es decir, no susceptible de impugnación mediante el juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa por no ser considerado una resolución definitiva.
El criterio sostenido por la Suprema Corte evidentemente causó afectaciones directas a los contribuyentes en materia de defensa legal, pues muchos de estos que interpusieron demanda de nulidad, se les tuvo a las mismas como no admitida o por desechadas, afectando sustancialmente el derecho de acceso a la justicia de aquellos quienes quisieron controvertir a través del órgano jurisdiccional las determinaciones ilegales de la autoridad en cuanto la cancelación de sellos digitales.
Sin embargo, actualmente se cuenta con los precedentes necesarios de aquellos contribuyentes que recurrieron esta ilegalidad en contra del acceso a la justicia, que dieron la obtención de criterios como lo es el CRITERIO JURISDICCIONAL 21/2023, por ser este el más actual a la fecha, donde se establece a rubro lo siguiente.
-
- CRITERIO JURISDICCIONAL 21/2023. CERTIFICADO DE SELLO DIGITAL. CANCELACIÓN. PROCEDE EL JUICIO DE NULIDAD EN CONTRA DE LA RESOLUCIÓN QUE LA DETERMINA CUANDO EL PROCEDIMIENTO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 17 H-BIS DEL CFF SE AGOTÓ SIN ÉXITO.
En efecto, como lo ha sostenido PRODECON, con base a la última reforma realizada al artículo 17-H y 17-H Bis del Código Tributario, a través del “DECRETO por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, del Código Fiscal de la Federación y otros ordenamientos.”, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 12 de noviembre de 2021, resulta inaplicable la jurisprudencia de la Suprema Corte con la que se desechaban las demandas de nulidad en contra de la cancelación de sellos digitales.
Lo anterior dado que, en atención al actual séptimo párrafo del artículo 17-H del CFF, se establece que en los asuntos donde se hubiera agotado el procedimiento del artículo 17-H Bis del CFF, no resulta aplicable el descrito en el sexto párrafo del diverso 17-H del CFF (el cual, permite desvirtuar las irregularidades detectadas por la autoridad), lo que tiene como resultado que el oficio que pone fin al procedimiento del 17-H Bis en el que se determina la cancelación del CSD, resulta un acto definitivo ya que no existe un procedimiento a través del cual se puedan subsanar las irregularidades que motivaron el supuesto por el cual se dejó sin efectos.
Por lo que, para concluir, es importante enfatizar que las medidas y programas tomados por la Autoridad Fiscal en el actual gobierno, resultan un tanto bruscas para el efecto de desalentar la evasión fiscal y obtener mayor recaudación para el erario público, máxime que esto conlleve a realizar violaciones procesales y a los derechos fundamentales de los contribuyentes, empero, con base a las constantes actuaciones de recurrir estos actos, los mismos contribuyentes han obtenido criterios y precedentes importantes ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa que abren una oportunidad justa de controvertir la última resolución que cancela el certificado de sellos digitales, pudiendo así poner a valoración del órgano jurisdiccional la violación de estos derechos y la transgresión que causa a la esfera jurídica de los perjudicados en atento acatamiento al derecho de acceso a la justicia.
El presente documento no constituye una consulta particular, y por tanto, Asesores Stratego SC, no se hace responsable respecto a la 
interpretación o aplicación que se le otorgue. Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta publicación, por cualquier medio o procedimiento, sin para ello contar con la autorización previa, expresa y por escrito del autor. Toda forma de utilización no autorizada será perseguida con lo establecido en la Ley federal de Derechos de Autor. Estamos a sus órdenes para resolver sus dudas o comentarios, para más información de este tema y nuestros servicios, sírvase contactarnos en: info@stratego-st.com