Entre los puntos vitales que conforman el plan maestro del Servicio de Administración Tributaria para 2023, se encuentra el erradicar las prácticas de evasión fiscal combatiendo la planeación fiscal agresiva, para lo cual las autoridades fiscales utilizarán los mecanismos y facultades que tienen a su alcance a fin de detectar y combatir eficazmente la simulación, la evasión y la elusión fiscal; entre las herramientas que tiene la autoridad se encuentran las reglas antiabuso que se han implementado en la legislación tributaria mexicana.
Si bien es cierto, la elusión fiscal no está prohibida, también es que muchos contribuyentes han abusado de esa práctica, tanto que las autoridades lo han considerado como planeaciones fiscales agresivas, pues persiguen minimizar o evitar el pago de impuestos, en total contravención a lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Por lo anterior, el Estado mexicano se ha visto en la necesidad de implementar mecanismos y herramientas a fin de erradicar las planeaciones fiscales agresivas de los contribuyentes que ponen en riesgo al fisco federal y en general a toda la sociedad, por encontrarse en ventaja sobre aquellos que cumplen cabalmente con sus obligaciones fiscales; por lo que se ha establecido en la legislación mexicana diversas reglas o normas antiabuso.
Un ejemplo de lo anterior, es la contenida en el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, en el cual el legislador previó una regla antiabuso con la finalidad de evitar la afectación que resiente el fisco federal y la sociedad en general, derivado de las prácticas elusivas que realizan los contribuyentes al llevar a cabo operaciones de financiamiento con sus partes relacionadas, en donde pactan intereses que hacen deducibles a fin de reducir su base gravable y con ello, pagar menos impuestos a los que les corresponden.
El numeral de referencia establece que los contribuyentes deberán darle el efecto fiscal de dividendos a aquellos intereses que deriven de créditos otorgados a personas morales o a establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, por personas residentes en México o en el extranjero, que sean sus partes relacionadas, cuando: I) el deudor, formule por escrito promesa incondicional de pago parcial o total del crédito recibido, a una fecha determinable en cualquier momento por el acreedor, II) los intereses no sean deducibles conforme a lo establecido en la fracción XIII del artículo 27 de la Ley, III) en caso de incumplimiento por el deudor, el acreedor tenga derecho a intervenir en la dirección o administración de la sociedad deudora, IV) los intereses que deba pagar el deudor estén condicionados a la obtención de utilidades o que su monto se fije con base en dichas utilidades y V) los intereses que provengan de créditos respaldados, inclusive cuando se otorguen a través de una institución financiera residente en el país o en el extranjero; o bien cuando los intereses deriven de operaciones de financiamiento entre partes relacionadas distintas a las antes previstas y que carezcan de una razón de negocios.
Para efectos de la presente edición, nos enfocaremos en el supuesto establecido en la fracción V, es decir, de aquellos intereses que deriven de los llamados “créditos respaldados”, respecto de los cuales los contribuyentes deberán darles efectos fiscales de dividendos o bien, la autoridad podrá recaracterizarlos a dividendos, cuando advierta que el contribuyente llevó a cabo un préstamo con una parte relacionada con el fin de erosionar la base gravable.
Pero, para poder conocer qué se entiende por “créditos respaldados” así como desentrañar la intención que tuvo el legislador con su inclusión en la legislación tributaria (para establecerla como medida antiabuso), es necesario que conozcamos sus orígenes, ya que este tema no es novedoso, pues se encuentra en la ley desde hace varios años.
Su primer antecedente se encuentra en la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el 30 de diciembre de 1980, en su artículo 66, en el que, si bien no se establecía el término de créditos respaldados, lo cierto es que de la lectura a su contenido se advierte que establecía un supuesto similar al actual.
En efecto, a través del artículo 66 se estableció que tratándose de intereses pagados por una empresa residente en el país a una empresa residente en el extranjero, cuando una de ellas posee interés en los negocios o bienes de la otra, o bien si existen intereses comunes entre ambas o inclusive cuando una tercera empresa tiene interés en los negocios o bienes de aquellas, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá considerar para efectos de la Ley, que los intereses tendrán el tratamiento fiscal de dividendos cuando se dé alguno de los supuestos que ahí se previeron (solo se refería a créditos otorgados por una empresa residente en el extranjero).
De la exposición de motivos de dicha ley, se puede advertir que la inclusión de dicho numeral tuvo como fin otorgar facultades a las autoridades para que pudieran, en determinadas circunstancias, verificar y, en su caso, rectificar los precios de enajenación de bienes y por la prestación de servicios. Asimismo, considerar que los intereses pagados al extranjero constituyen un verdadero reparto de utilidades, por lo que tales remesas debían ser consideradas y gravadas como dividendos.
Lo anterior, pues las autoridades fiscales detectaron que las empresas que tenían entre sus accionistas a otras empresas, comenzaron a pactar créditos con la finalidad de que, vía pago de intereses, el residente en el país distribuyera utilidades, sin tener que darles el trato fiscal que les corresponde, es decir, el de dividendos.
Dicho artículo ha sufrido diversas modificaciones relevantes a lo largo del tiempo, como en el año de 1990, año en el cual se amplió el supuesto contenido en el artículo 66 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues se otorga a la autoridad la facultad de también recaracterizar a dividendos, los intereses que derivaran de créditos otorgados por una empresa residente en México, es decir, ya no sería únicamente por los otorgados por empresas residentes en el extranjero.
Asimismo, en 1996, se reforma el artículo 66 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y es en ésta en donde se incorpora como tal, el término de “créditos respaldados”; sin embargo, en la exposición de motivos no se advierte nada sobre su inserción, sino es hasta la reforma del 29 de diciembre de 1997, que el legislador precisa dicho concepto y establece que sólo se considerarán como créditos garantizados aquellos cuya garantía sea en efectivo o depósito en efectivo del acreditado o de una parte relacionada.
Así, para el año 1998 se reforma el artículo en comento para determinar que los contribuyentes deben considerar como dividendos los intereses derivados de algunos créditos aún y cuando las autoridades no hubieren desplegado sus facultades de comprobación, asimismo, se incorporaron diversos supuestos por los cuales se podría considerar como créditos respaldados las operaciones de los contribuyentes.
Ahora, recordemos que para 2002, se abroga la Ley del Impuesto sobre la Renta para 1998, y se crea una nueva Ley; no obstante, el contenido del artículo 66 antes comentado subsistió, pero ahora en el artículo 92 de la nueva ley.
Dicho numeral se modificó en el 2006, a fin de precisar la definición de “créditos respaldados y ampliarlo a aquellos que se garantizan por acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, de una parte, relacionada”.
Finalmente, para 2013, se emite la Ley del Impuesto sobre la Renta, abrogando las anteriores; en esta nueva ley prevalece lo dispuesto en el artículo 92 de la ley abrogada, pero en el diverso numeral 11.
La última reforma al artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la cual es de gran relevancia, la constituye la llevada a cabo el 12 de noviembre de 2021, en la que el legislador decidió establecer en el último párrafo a la fracción V, un supuesto adicional que configure la existencia de créditos respaldados, esto es, para aquellas operaciones de financiamiento distintas a las previstas en las otras facciones, de las cuales deriven intereses a cargo de personas morales o establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, cuando dichas operaciones carezcan de una razón de negocios.
Lo anterior, pues tal como se advierte de la exposición de motivos, el legislador consideró que al ser una de las primeras normas de control establecidas en el ordenamiento mexicano, era necesario actualizarla para hacerla útil y eficaz ante nuevas planeaciones que involucran operaciones de financiamiento que erosionan la base tributaria de los contribuyentes, lo que a su consideración es válido pues del análisis realizado a las reformas de dicho numeral, se colige que la intención del legislador no fue la de encuadrar la definición de “créditos respaldados” en el concepto doctrinario tradicional, sino que amplía a otros supuestos con el fin de no dejar resquicios donde estrategias financieras y de negocios novedosas buscarán obtener o conseguir fines o resultados análogos, todo ello dentro de un esquema y propósito antiabuso; de ahí que es irrelevante el objeto de la operación que se considera como crédito respaldado, pues lo importante es el efecto de elusión que se intenta controlar.
Así, podemos entender cuál es la finalidad del artículo 11, fracción V de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, pues como se dijo, desde su génesis tuvo como finalidad evitar que se erosione la base gravable del impuesto sobre la renta al distribuirse dividendos bajo el concepto de intereses.
Ahora, como se mencionó entre los supuestos que establece el referido numeral, se encuentran las previstas en la fracción V, es decir, de intereses que provengan de créditos respaldados.
En dicha porción normativa, se prevé cuáles son las operaciones que deben considerarse como créditos respaldados, pues recordemos que de su análisis histórico el legislador amplió los supuestos para no dejar resquicios donde estrategias financieras y de negocios novedosas buscarán obtener o conseguir fines o resultados análogos; así se establecieron las siguientes:
- Las operaciones por medio de las cuales una persona le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le proporciona directa o indirectamente, efectivo, bienes o servicios a la persona mencionada en primer lugar o a una parte relacionada de esta.
- Las operaciones en las que una persona otorga un financiamiento y el crédito está garantizado por efectivo, depósito de efectivo, acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, de una parte relacionada o del mismo acreditado, en la medida en la que esté garantizado de esta forma.
- Se considera que el crédito también está garantizado en los términos de esta fracción, cuando su otorgamiento se condicione a la celebración de uno o varios contratos que otorguen un derecho de opción a favor del acreditante o de una parte relacionada de éste, cuyo ejercicio dependa del incumplimiento parcial o total del pago del crédito o de sus accesorios a cargo del acreditado.
- El conjunto de operaciones financieras derivadas de deuda o de aquellas a que se refiere el artículo 21 de la ley relativa, celebradas por dos o más partes relacionadas con un mismo intermediario financiero, donde las operaciones de una de las partes dan origen a las otras, con el propósito primordial de transferir un monto definido de recursos de una parte relacionada a la otra.
- Las operaciones de financiamiento distintas antes mencionadas, de las que deriven intereses a cargo de personas morales o establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, cuando dichas operaciones carezcan de una razón de negocios.
Como se advierte de la fracción de referencia, hay diversas operaciones que se les considera créditos respaldados, por lo que los intereses que devienen de ellos se les debe dar un trato fiscal de dividendos, o bien si la autoridad detecta que un contribuyente se ubica en alguno de dichos supuestos, podrá recaracterizarlos a dividendos.
De ahí la importancia de conocer las medidas antiabuso contenidas en la legislación tributaria, como la que tratamos en el presente, pues en este año la autoridad utilizará dichas medidas a fin de erradicar prácticas de evasión y elusión fiscal, pues no se debe perder de vista que es uno de sus objetivos principales para este año, con la finalidad de evitar el menos daño posible al fisco federal.
En ese sentido, las autoridades fiscales podrán echar mano de la regla antiabuso o anti elusión contenida en el artículo 11, fracción V de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para identificar las operaciones de financiamiento entre partes relacionadas para determinar créditos fiscales al tener la facultad de recaracterizar los intereses que deriven de créditos respaldados a dividendos, lo que trae diversas consecuencias no favorables para el contribuyente y que la única forma de desvirtuar es a través de un juicio de nulidad.
Por ello es recomendable que todos aquellos contribuyentes revisen detalladamente las operaciones que realizan sobre todo si tratan de financiamientos en donde se pacten intereses, con sus partes relacionadas, para evitar caer en algunos de los supuestos que establece la fracción V, del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, si es que deciden deducir dichos intereses, asimismo, tengan en todo momento el sustento del porqué el financiamiento tiene una razón de negocios para sus empresas.
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