El Pago de Intereses a favor de los Contribuyentes.

 ¿Qué procede cuando el crédito fiscal se declara nulo?

Como es sabido, las autoridades tributarias cuentan con facultades de comprobación cuya finalidad es verificar que los contribuyentes cumplan cabalmente con sus obligaciones fiscales, que derivan de lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV constitucional (contribuir a gasto/pago público de manera equitativa y proporcional).

Así, con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación la autoridad fiscal revisará, verificará y señalará las irregularidades en las que incurrió el contribuyente y, en su caso, determinará el crédito fiscal por incumplimiento de las obligaciones fiscales, lo que deberá estar debidamente fundado y motivado, en términos de los artículos 14 y 16 constitucionales.

Sin embargo, no siempre es así, por lo que el contribuyente podrá impugnar la determinación del crédito fiscal, a través de los medios de defensa que tenga a su alcance, como, por ejemplo, el juicio de nulidad, a través del cual podrá demostrar la ilegalidad de dicha determinación.

Entonces, en muchos de los casos, el gobernado al que se le fincó un crédito fiscal prefiere pagarlo antes de interponer el medio de defensa, con la finalidad de evitar que este se incremente por el transcurso del tiempo, sin que ello signifique que se consienta la determinación del crédito, pues queda a salvo su derecho de promover algún medio de defensa cuando se estime que se determinó de manera ilegal.

En este supuesto, cuando se resuelve el juicio de nulidad y en la sentencia definitiva el Tribunal Fiscal declara la nulidad de la determinante del crédito; el pago que realizó el contribuyente se vuelve indebido y, por ende, surge a su favor el derecho a recuperarlo, conforme a lo que dispone el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación. (devolución con su debida actualización).

VIII-P-2aS611 “IMPROCEDENCIA DEL JUICIO. EL PAGO DEL CRÉDITO FISCAL DERIVADO DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO EN MATERIA ADUANERA NO REPRESENTA EL CONSENTIMIENTO DE LA LEGALIDAD DEL ACTO IMPUGNADO.”

 “Artículo 22.- Las autoridades fiscales devolverán las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las leyes fiscales…

(…)

Si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento de un acto de autoridad, el derecho a la devolución en los términos de este artículo, nace cuando dicho acto se anule…”

En relación con lo anterior, es que surge la interrogante: ¿La autoridad, además de devolver el pago de lo indebido, debe pagar INTERESES, con motivo de la nulidad del crédito fiscal que fue pagado previamente?

Al respecto, es importante recordar que en materia fiscal existen las figuras de “recargos” e “intereses”, las cuales tienen una naturaleza indemnizatoria, cuya diferencia radica en que los primeros los paga el contribuyente cuando por el incumplimiento de una obligación tributaria, cause daños o perjuicios al erario público y, los segundos, están a cargo de la autoridad hacendaria cuando derivado de sus actuaciones, generan un perjuicio al contribuyente, por lo que con el pago de estos se busca el resarcimiento del daño.

Respecto de estos últimos (intereses), se encuentran regulados por el artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación, el cual establece los supuestos por los cuales la autoridad deberá pagarlos, a saber:

    • Cuando a solicitud del contribuyente y reconociendo su derecho a la devolución del pago de lo indebido, el fisco autoriza que el monto de este se actualice en términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, y únicamente se tiene el derecho al pago de intereses cuando la devolución se hace fuera de los plazos legales, según el caso de que se trate, debiendo pagarse a partir del día siguiente al del vencimiento de los mencionados plazos.
    • Cuando el fisco se niega a devolver la cantidad pagada indebidamente; por lo que el contribuyente, para obtener la devolución respectiva, debe interponer los medios de defensa que las leyes establezcan, y de obtener sentencia favorable, la autoridad quedará obligada a devolver las cantidades pagadas indebidamente, actualizadas y con intereses a partir de la fecha en la que se efectuó dicho pago.
    • Cuando NO se haya presentado una solicitud de devolución de pago de lo indebido y la devolución se efectúe en cumplimiento a una resolución emitida en un recurso administrativo o a una sentencia emitida por un órgano jurisdiccional, el cálculo de los intereses se efectuará a partir de que se interpuso el recurso administrativo o, en su caso, la demanda del juicio respectivo, por los pagos efectuados con anterioridad a dichos supuestos y, por los pagos posteriores, a partir de que se efectuó el pago.

 

Ahora, al respecto del supuesto tercero, han surgido interpretaciones contradictorias, respecto a si con base en este, la autoridad tiene la obligación de pagar intereses cuando un crédito fiscal pagado por el contribuyente es posteriormente declarado nulo por un órgano jurisdiccional.

Tal es el caso de las Salas que integran la Suprema Corte de Justicia de la Nación; pues al resolver asuntos que abordaron dicha interrogante, lo hicieron de manera discrepante, lo que incluso originó la contradicción de tesis 158/2018, que, dicho sea de paso, está pendiente de resolverse por el Pleno de nuestro Máximo Tribunal.

Efectivamente, los criterios contendientes en dicha contradicción son los amparos directos en revisión 1991/2016 y 5793/2015, resueltos por la Primera y Segunda Sala de la SCJN, como se advierte a continuación:

El primero de los mencionados, fue resuelto por la Primera Sala de la SCJN, por lo siguiente:

    • La autoridad fiscal determinó un crédito fiscal al contribuyente. Dicho crédito se encontraba parcialmente pagado.
    • Inconforme con la determinación del crédito, el contribuyente interpuso en su contra juicio de nulidad, el cual se resolvió en el sentido de declarar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada.
    • Una vez que quedó firme la sentencia, el contribuyente presentó ante la autoridad fiscalizadora la devolución del pago de lo indebido de forma actualizada, así como el pago de intereses en términos de lo dispuesto en los artículos 17-A, 22, 22-A y 22-B del Código Fiscal de la Federación.

Las ejecutorias se encuentran en versión pública, las cuales se pueden consultar en la página de internet de la Suprema Corte de Justicia de la Nación https://www2.scjn.gob.mx/ConsultaTematica/PaginasPub/TematicaPub.aspx 

    • Por lo anterior, la autoridad fiscalizadora autorizó la devolución del pago de lo indebido actualizado, pero determinó que NO era procedente realizar el pago de INTERESES, ya que no se ubicó en los supuestos que prevé el artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación.
    • Inconforme con lo anterior, el contribuyente promovió juicio contencioso administrativo, el cual se resolvió en el sentido de reconocer la validez de la resolución impugnada; por lo que interpuso amparo directo el cual se negó al promovente.
    • Así, el recurso de revisión interpuesto en contra de dicha ejecutoria, lo resolvió la Primera Sala de la SCJN, revocando la ejecutoria y concediendo el amparo y la protección de la Justicia de la Nación al contribuyente, con base en las siguientes determinaciones:
        • Que fue incorrecta la interpretación que realizó el Tribunal Colegiado del artículo 22-A del Código Tributario, al considerar que la hipótesis consistente en que los contribuyentes que interponen un medio de defensa, pagan el crédito fiscal determinado y obtienen una resolución favorable, no se encuentra comprendida dentro de los artículos 22 y 22-A del Código Fiscal de la Federación, cuando en dicha sentencia no se ordena en forma directa la obligación de la autoridad fiscal de efectuar la devolución, máxime que la solicitud de devolución se presenta con posterioridad a la declaratoria de nulidad, por lo que si se devuelve en tiempo se excluye la posibilidad del pago de intereses.
        • Que, si bien el artículo en comento surgió ante la necesidad de evitar que los contribuyentes llevarán a cabo operaciones de financiamiento como era el realizar pago en exceso para después solicitar la devolución de estos como saldos a favor, ello no aplica para el pago de lo indebido.
        • Contrariamente a lo resuelto por el Tribunal Colegiado el artículo 22-A del CFF, no solo se refiere al caso de devoluciones del pago de lo indebido, ni cuando en la sentencia se establezca directamente la obligación de devolver el pago de lo indebido, sino también se refiere al caso en los que se determina un crédito fiscal y en su contra, interpone algún medio de defensa y, en virtud de ello, se declara su nulidad con independencia de que en la sentencia especifique dicha circunstancia.
        •  Por lo anterior, existe un actuar negligente de la autoridad, lo cual reconoce la sentencia definitiva que declara la nulidad del crédito, lo que implica que el particular no tiene por qué cubrir el importe determinado y que al haber efectuado el mismo, se convierte en un pago de lo indebido y, por ende, genera lo intereses de conformidad con lo dispuesto en los artículos 22 y 22-A del Código Tributario.
        • Así, concluyó que el derecho al pago de los intereses se tiene a partir de la fecha en que se interpuso el medio de defensa.

 

Por su parte, la Segunda Sala de la SCJN resolvió el amparo directo en revisión 5793/2015, el cual derivó de la misma hipótesis que en el antes mencionado.

Lo anterior, en virtud de que, una vez que se determinó la nulidad lisa y llana del crédito fiscal al contribuyente el cual pagó previamente, solicitó la devolución del pago de lo indebido más el pago de intereses. 

La autoridad fiscal autorizó la devolución del pago de lo indebido, pero negó el pago de intereses, ya que no se ubicó en los supuestos que prevé el artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación, determinación que impugnó el contribuyente, vía juicio de nulidad en donde se reconoció la validez, asimismo, el amparo directo promovido en contra de la sentencia definitiva, se negó al contribuyente; en contra de ello se interpuso recurso de revisión, en el cual la Segunda Sala confirmó la ejecutoria recurrida en virtud de lo siguiente:

    • No es procedente el pago de intereses porque en la sentencia dictada por la Sala del TFJA que declaró la nulidad del crédito fiscal determinado no se confirió el derecho al particular para obtener la devolución de las cantidades indebidas, pues únicamente se decretó la nulidad del crédito fiscal determinado (previamente pagado por el contribuyente).
    • No es dable considerar que los efectos de la sentencia tengan el alcance de además de la devolución del pago de lo indebido, el pago de intereses indemnizatorios por el tiempo en el que la empresa no dispuso de dicha cantidad, puesto que estos no formaban parte del patrimonio del contribuyente antes de la violación, y, en consecuencia, no podrían ser restituidos con base en la sentencia que declaró únicamente la nulidad del crédito.
    • Que la única forma en que se actualice algún supuesto de los previstos en el artículo 22-A del Código Tributario es que la devolución que solicitó el contribuyente se realice fuera de los tiempos que prevé el artículo 22 del mismo ordenamiento legal.

 

Como se advierte, sobre el tema en cuestión existen criterios contradictorios por parte de la SCJN, respecto a si la autoridad, debe además de devolver las cantidades que el contribuyente pagó previo a la impugnación de la resolución, pagar intereses, interrogante que a la fecha no se ha dilucidado por parte de nuestro Máximo Tribunal.

Lo anterior, es un tema que lleva bastante tiempo en discusión y que sin duda marcará un precedente importante, ya sea para la autoridad o bien para los contribuyentes; asimismo, la trascendencia deriva en que una vez que el Pleno de la SCJN emita un pronunciamiento al respecto y decida qué criterio debe prevalecer, emitirá una jurisprudencia la cual tendrá el carácter de obligatoria para todas los órganos jurisdiccionales y autoridades.

Así, en caso de que se resuelva de manera favorable al contribuyente, será obligatorio que las autoridades fiscales paguen intereses en los casos en que un crédito fiscal que se pagó y posteriormente se declaró nulo por un órgano jurisdiccional, por lo cual debemos estar pendientes de lo que resuelva por nuestro Máximo Tribunal. 

Además, con ello se evitará que se cometan actos arbitrarios por parte de las autoridades fiscalizadoras, ya que se verán obligadas a emitir resoluciones debidamente fundadas y motivadas, a fin de no tener la necesidad de pagar intereses, ya sea indemnizatorios o moratorios a los contribuyentes.

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