El Impuesto al Valor Agregado (IVA), es un impuesto indirecto aplicado al consumo, que va trasladándose desde la creación del producto o servicio y es el consumidor final quien asume la carga fiscal del mismo. Desde su creación ha variado el porcentaje de su tasa de aplicación, de acuerdo con distintas necesidades y adecuaciones de la economía y política nacional.
Es el segundo impuesto más importante (en cuanto al con el monto recaudado) a nivel nacional, con más de un billón, ciento quince mil millones de pesos recaudados al cierre de noviembre de 2022 (de acuerdo con cifras del SAT), por debajo del ISR, con poco más de dos billones de pesos de recaudación en el mismo periodo. Como dato comparativo, el IEPS tuvo una recaudación neta de 93 mil millones de pesos, los impuestos por importaciones alcanzaron los 85 mil millones de pesos, los el ISAN trece mil millones de pesos y el impuesto por la Actividad de Exploración y Extracción de Hidrocarburos apenas seis mil millones.
En el año 1980, se creó para sustituir al Impuesto Sobre Ingresos Mercantiles, a una tasa general del 10%; tres años después se incrementa a 15%, y durante el periodo de 1991 a inicios de 1995 se volvió a establecer en 10%; no fue hasta el 2010 que se estableció en 16%, porcentaje que se ha mantenido hasta ahora.
Asimismo, aunque existe una tasa general, hay otras más que se aplican dependiendo la zona geográfica o el producto o servicio que se trate; así es que existen tasas al 8% (aplicable para la región fronteriza norte), 0% (para ciertos productos como animales o vegetales no industrializados, medicamentos de patente, fertilizantes, plaguicidas, etc.) y tasa exenta. Esta última, aritméticamente pareciera igual que la tasa cero, ya que no vemos algún IVA que modifique el importe del producto o servicio del que se trate, sin embargo, tiene un tratamiento fiscal distinto, ya que los productos o servicios gravados a tasa 0% tienen los mismos derechos de acreditamiento que los gravados a tasa 16; es importante no confundirlos y estar perfectamente enterados de qué productos gravan a cierta tasa.
Con el incremento en el uso de las Tecnologías de la Información se facilitaron no solamente las comunicaciones: nuevas herramientas surgieron con la finalidad de facilitar ciertos procesos, como el transporte, la entrega o adquisición de mercancías, se abrieron posibilidades que antes ni siquiera se contemplaban, como el caso del Streaming, la impartición de clases y ventas en línea, etc.
De todo lo anterior, surge de la necesidad de gravar dichas actividades que, por bastante tiempo, estuvieron sin regulación alguna. Plataformas como Uber, Amazon, Netflix, Zoom, etc., ya operaban desde tiempo atrás en territorio nacional, pero al carecer de una infraestructura o domicilio fiscal en México, no se encontraban registradas ante el RFC, por lo que podían obtener ganancias prácticamente sin reportar ingresos. Tal situación comenzó a regularse a partir de la Reforma Fiscal de 2020, donde se establecen las pautas para regular el nuevo Régimen de Plataformas Digitales, el cual aplica para todos aquellos prestadores de servicios residentes en el extranjero, que se prestan en territorio nacional, incluso si son prestados de forma automatizada (sin intervención humana).
Tales servicios incluyen desde el transporte, entrega de alimentos preparados, bienes de consumo (alimentos no preparados), hospedaje, clubes en línea y páginas de citas, enseñanza a distancia o acceso a contenido digital, entre otros.
El artículo 18-D de la Ley del IVA describe que estos prestadores de servicios deben cubrir con varios requisitos, tales como darse de alta en el RFC, cobrar y acreditar el impuesto correspondiente y expresarlo por separado del cobro de los servicios (y reflejarlo como tal en los CFDI que deben emitir), presentar y enterar sus pagos mensuales de IVA, designar y proporcionar un domicilio fiscal en territorio nacional, tramitar su Firma Electrónica (FIEL), llevar registros contables y, en general, tributar bajo el régimen específico que le corresponde, siempre que el servicio se preste en territorio nacional. Para finalizar toda controversia, la ley indica que con el hecho que la dirección IP o el número telefónico del usuario final se encuentren en territorio nacional (entre otros supuestos), es suficiente para que sea aplicable lo establecido y se considere que presta sus servicios en México.
Estos contribuyentes forman parte de una lista de Prestadores de Servicios Inscritos en el RFC (que puede ser consultada por cualquier persona) y deben emitir un CFDI con los requisitos fiscales contenidos en el Código Fiscal de la Federación, pero aún hay casos específicos donde los prestadores de servicios continúan sin residencia en territorio nacional, ¿qué hacer para poderlos deducir en estos casos?
¿QUÉ ES EL IVA VIRTUAL?
Es en este contexto que entra lo que se conoce como IVA Virtual. Cuando cualquier contribuyente adquiere mercancías de un extranjero y las introduce a territorio nacional, debe existir un pedimento de importaciones y cubrir ciertos requisitos para acreditar la legal estancia de la mercancía en México; tal caso no es aplicable en la prestación de servicios, cuando el proveedor extranjero únicamente entrega una factura (Invoice) con ciertos requisitos (los cuales también deben cubrir para poder ser deducidos), pero en el caso de los servicios digitales, se debe aplicar un IVA virtual.
De acuerdo con el Artículo 26 de la Ley del IVA, este impuesto se genera al momento de efectuar la importación de un bien o servicio, el cual debe ser pagado de acuerdo con la ley, pero como el proveedor extranjero no cuenta con residencia en territorio nacional, el artículo 50 del Reglamento de la Ley del IVA otorga la facilidad de acreditarlo en la misma declaración que se entere el IVA por la importación, es decir: se traslada y acredita al mismo tiempo, dando un efecto cero.
Entonces, ¿tiene sentido el registrar algo que a fin de cuenta me dará por resultado cero?
La respuesta es un rotundo SI, ya que la ley lo marca así. En ocasiones, se tiende a pensar que “si de todas formas no voy a pagar, no tengo por qué trabajar doble”, pero legalmente, estamos obligados a registrar cada operación de acuerdo con la ley, independientemente del resultado, porque gracias a las facultades de revisión del SAT, puede observar algún error u omisión en cuanto al registro de cada actividad de la empresa. El estudio de las Normas de Información Financiera puede ampliar nuestra percepción acerca de la forma de registrar cada operación, específicamente los postulados básicos en Sustancia Económica, y Devengación contable.
REGISTRO CONTABLE Y FISCAL DEL IVA VIRTUAL
Si bien, el comprobante emitido por el proveedor extranjero sin residencia en México es suficiente para efectuar la deducción del servicio adquirido, a fin de cumplir con los artículos citados en el párrafo anterior, se debe hacer el registro contable y reflejarlos en los papeles de trabajo correspondientes, ya que, aunque el efecto es cero, se debe guardar constancia de que dicho IVA se trasladó y acreditó al mismo tiempo.
Como ejemplo, propongo lo siguiente:
La empresa “Comercial SA” adquiere un servicio de almacenamiento en la nube a un proveedor de servicios no residente en territorio nacional por un total de $100,000 MXN. Al no contar con residencia en territorio nacional, este no cuenta con RFC ni ninguno de los requisitos descritos previamente, pero el gasto cubre con los requisitos establecidos en la LISR para aplicar la deducción correspondiente, por lo tanto, es susceptible de aplicar IVA virtual. De acuerdo con esto, y aplicando el Art. 24 y 26 de la LIVA, quien importa el servicio debe pagar el impuesto correspondiente:
Posterior a esto, el asiento contable debe incluir tanto el IVA causado como el IVA acreditable por la importación de servicios, de acuerdo con el Artículo 50 del reglamento de la Ley del IVA:
Como puede observarse, en el asiento contable el IVA acreditable provoca un efecto cero en el IVA causado, por lo que realmente no hay impuesto a cargo; sin embargo, debe hacerse el registro correspondiente (tanto en el sistema contable como en el Papel de trabajo usado para determinar el IVA) para cumplir con la ley, ya que, en caso de una revisión por parte de la autoridad, se puede observar el incumplimiento de la misma, y tanto los reportes contables (Diario general, Auxiliares de cuentas, Balanza de comprobación, etc.) como los papeles de trabajo, funcionan como soporte de los movimientos descritos.
Asimismo, al tener un IVA acreditable, este debe enterarse en la Declaración Informativa de Operaciones con Terceros (DIOT) y en la declaración mensual correspondiente, aunque realmente no cause una diferencia en cuanto al IVA por pagar o al cargo.
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
De lo expuesto, podemos resumir que el IVA virtual, si bien, para efectos aritméticos, no tiene relevancia, su registro y respaldo correctos son muy importantes para efectos fiscales y para que, en su caso, podamos comprobar a la autoridad que estamos aplicando la ley correctamente, y que contamos con las pruebas suficientes para demostrarlo.
Cabe aclarar que lo expuesto en este artículo no constituye una consulta particular, si no, son solamente los parámetros generales a considerar en el tema.
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